本章明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中可以采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力、檢查機(jī)關(guān)向有關(guān)單位和部門的調(diào)查權(quán)、檢查中可以采取的手段及稅務(wù)機(jī)關(guān)者檢查時(shí)的義務(wù)和執(zhí)法制約；同時(shí)，明確了被檢查人、有關(guān)的前段時(shí)間和人員的義務(wù)及權(quán)利。為進(jìn)一步明確有關(guān)稅務(wù)檢查的權(quán)限、程序、內(nèi)容和要求等，《實(shí)施細(xì)則》對(duì)本法的規(guī)定做出了進(jìn)一步的解釋、細(xì)化和補(bǔ)充。主要包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該建立科學(xué)的檢查制度，制定合理的稅務(wù)檢查工作規(guī)程，規(guī)范檢查行為，要求國(guó)稅、地稅要密切配合協(xié)作，并規(guī)定國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)實(shí)際需要可以組織聯(lián)合檢查、進(jìn)行跨地區(qū)稅務(wù)檢查、異地調(diào)查、異地執(zhí)行等。

    第一條  稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行下列稅務(wù)檢查：

   （一）檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料；

   （二）到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地檢查納稅人應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，檢查扣繳義務(wù)人與代扣代強(qiáng)調(diào)指出、代收代繳稅款有關(guān)的經(jīng)營(yíng)情況；

   （三）責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料；

   （四）詢問(wèn)納稅人、扣繳義務(wù)人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的問(wèn)題和情況；

   （五）到車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料；

   （六）經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，憑全國(guó)統(tǒng)一格式的檢查存款賬戶許可賬證明，查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時(shí)，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以查詢案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款。稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢所獲得的資料，不得用于稅收以外的用途。

    【釋義】 本條是關(guān)于稅務(wù)檢查權(quán)的規(guī)定。本條的規(guī)定包含三層含義：①稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)檢查的執(zhí)法機(jī)關(guān)，擁有稅務(wù)檢查權(quán)；②稅務(wù)檢查松的具體內(nèi)容；③對(duì)稅收檢查權(quán)的制約和稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)。

    稅收檢查權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，與稅款征收權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)并稱稅收征、管、查三項(xiàng)權(quán)力，同時(shí)稅收檢查權(quán)又與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰權(quán)緊密相連。為盡量使讀者能夠?qū)Ρ緱l有一個(gè)完整深入的理解，本釋義將結(jié)合《實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)條款，從稅務(wù)檢查的幾個(gè)相關(guān)概念、稅務(wù)檢查具體內(nèi)容、稅務(wù)檢查的執(zhí)法主體等幾個(gè)方面對(duì)本條進(jìn)行闡述。

    一、稅務(wù)機(jī)檢查的幾個(gè)相關(guān)概念

   （一）稅務(wù)檢查

    1．稅務(wù)檢查的概念。稅務(wù)檢查，是稅務(wù)機(jī)關(guān)以國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)為依據(jù)，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)的情況進(jìn)行的檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)檢查既包括對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行有關(guān)稅收程序法方面規(guī)定的義務(wù)情況的檢查，如檢查納稅人是否按規(guī)定的期限辦理稅務(wù)登記，是否按規(guī)定期限進(jìn)行納稅申報(bào)等；同時(shí)，也包括對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行有關(guān)稅收實(shí)體法方面規(guī)定的義務(wù)情況檢查，如檢查納稅人是否及時(shí)足額地應(yīng)稅收入計(jì)入計(jì)稅依據(jù)，是否正確、及時(shí)、足額地繳納應(yīng)納稅款等。稅務(wù)檢查，對(duì)于防止和打擊稅收和打擊稅收違法，教育廣大納稅人按照國(guó)家稅法的要求，積極、正確地履行地納稅義務(wù)，防止稅收流失，保障財(cái)政收入，規(guī)范征納關(guān)系具有不可代替的重要作用；同時(shí)，它還是檢查日常征管工作的一個(gè)尺度，通過(guò)稅務(wù)檢查，實(shí)現(xiàn)以查促管，借以推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷改進(jìn)征收管理質(zhì)量，提高征管工作水平。

    2．稅務(wù)檢查的分類。對(duì)稅務(wù)檢查的分類分析，有助于弄清稅務(wù)檢查的處延，同時(shí)可以加深對(duì)對(duì)稅務(wù)檢查內(nèi)涵的理解。稅務(wù)檢查的分類，受分類標(biāo)準(zhǔn)的制約，按不同標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅務(wù)檢查進(jìn)行分類，可以將稅務(wù)檢查分為不同的種類，如：專項(xiàng)檢查、專案檢查、日常檢查等。按稅務(wù)檢查的主體和性質(zhì)分類，稅務(wù)檢查包括稅務(wù)稽查和征收管理部門的檢查。關(guān)于司法部門介入的司法稅務(wù)檢查，本法以基本不涉及，只是在稅款、滯納金入庫(kù)環(huán)節(jié)規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定的預(yù)算級(jí)次和預(yù)算科目征收入庫(kù)，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的罰款可以折抵罰金，因此在本釋義中，對(duì)此不做說(shuō)明。

    3．稅務(wù)檢查的執(zhí)法機(jī)關(guān)。本條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行下列稅務(wù)檢查……”。通過(guò)本條第一句的規(guī)定可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收檢查權(quán)的執(zhí)法機(jī)關(guān)，稅務(wù)檢查權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)行政執(zhí)法權(quán)。當(dāng)然，在稅務(wù)檢查中的具體職責(zé)劃分根據(jù)《稅收征管法》第5條、第10條、第11條及《征管法實(shí)施細(xì)則》第9條、第85條、第89條等有關(guān)條款的規(guī)定，由國(guó)家稅務(wù)總局確定。

    4．稅務(wù)檢查的對(duì)象。從本條第（一）、（二）、（三）、（四）、（五）、（六）項(xiàng)的規(guī)定中，可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)檢查，即納稅人、扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查對(duì)象；此外，本條第（五）、（六）項(xiàng)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以到車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分之機(jī)構(gòu)檢查有關(guān)的單據(jù)、憑證和有關(guān)資料；到銀行和其他金融機(jī)構(gòu)檢查存款賬戶；檢查案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款。車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分之機(jī)構(gòu)，銀行和其他金融部門以及案件涉嫌人員，雖然，并不直接作為稅務(wù)檢查的對(duì)象，但是擁有協(xié)助配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的義務(wù)。因此，也是與稅務(wù)檢查有密切關(guān)系的主體。

    5．稅務(wù)檢查的內(nèi)容。稅務(wù)檢查的內(nèi)容，是指納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)人的情況，稅務(wù)檢查的內(nèi)容包括兩個(gè)方面：一是包括程序法方面的內(nèi)容，程序法方面的檢查主要包括納稅人、扣繳義務(wù)人是否依照法律法規(guī)或稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律法規(guī)的規(guī)定要求的，辦理了有關(guān)手續(xù)、是否按期限辦理等。如在稅務(wù)登記環(huán)節(jié)，納稅人、扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定的期限和要求辦理了稅務(wù)登記或扣繳稅款登記，是否及時(shí)辦理了變更登記、注銷登記；二是實(shí)體法方面的檢查，主要包括計(jì)稅依據(jù)是否正確、應(yīng)納稅額的計(jì)算是否準(zhǔn)確、稅率是否正確應(yīng)用等。如在增值稅的檢查中，納稅人是否將應(yīng)該計(jì)入銷售或視同銷售的項(xiàng)目，計(jì)入銷售并作為計(jì)稅依據(jù)。可見(jiàn)，稅務(wù)檢查的內(nèi)容從范圍上講全面包括了納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況，但是在某一次或某一項(xiàng)具體的稅務(wù)檢查中，并不一定涉及所有的內(nèi)容，關(guān)于稅務(wù)檢查的具體內(nèi)容，我們將結(jié)合本規(guī)定的各項(xiàng)稅收檢查權(quán)進(jìn)一步說(shuō)明。

   （二）稅務(wù)檢查權(quán)

    1．稅務(wù)檢查權(quán)的概念。稅務(wù)檢查權(quán)，也稱稅務(wù)檢查的職權(quán)，是指國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅務(wù)人員依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人遵守稅法的情況進(jìn)行了解的資格和權(quán)能。稅務(wù)檢查要是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政職權(quán)的重要組成部分，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)得以進(jìn)行稅務(wù)檢查的基本條件。

    2．稅務(wù)檢查權(quán)的特點(diǎn)。稅務(wù)檢查權(quán)具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

   （1）稅務(wù)檢查權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法權(quán)的一部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收的執(zhí)法主體，國(guó)家授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)有征稅和進(jìn)行稅務(wù)管理的權(quán)力，這一特點(diǎn)體現(xiàn)了兩方面的含義，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)檢查權(quán)的執(zhí)法主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立地行使稅收檢查權(quán)，不受其他單位和個(gè)人的干涉；另一方面，稅務(wù)檢查權(quán)是稅收行政執(zhí)法權(quán)的一部分，不能離開(kāi)稅收征管談稅務(wù)檢查和行使稅務(wù)檢查權(quán)。

   （2）稅務(wù)檢查權(quán)的運(yùn)用，體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面的意志，具有一定的強(qiáng)制性。稅務(wù)檢查權(quán)是國(guó)家稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種行政職權(quán)，是國(guó)家進(jìn)行有效稅收征管的需要。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅務(wù)檢查權(quán)是保證稅法實(shí)施，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)的基本手段。稅務(wù)檢查權(quán)由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)檢查對(duì)象的不同情況和檢查工作的需要獨(dú)立地運(yùn)用，體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面的意志。

   （3）稅務(wù)檢查權(quán)具有廣泛性。為保證稅務(wù)檢查工作的開(kāi)展，稅收征管確定了六項(xiàng)稅務(wù)檢查的職權(quán)，體現(xiàn)在從查賬、詢問(wèn)到實(shí)地檢查等各個(gè)方面，具有廣泛性的特點(diǎn)。

   （4）稅務(wù)檢查權(quán)的行使受到法律約束。稅務(wù)檢查權(quán)力的行使直接影響到納稅人的實(shí)際利益。為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)正確運(yùn)用檢查權(quán)，保護(hù)納稅人的合法利益，稅法對(duì)檢查權(quán)的運(yùn)用在適用條件、適用范圍和運(yùn)用程序等方面，作了嚴(yán)格的規(guī)定，稅務(wù)檢查權(quán)的行使具有嚴(yán)格的限制。

   （5）稅務(wù)檢查權(quán)的行使受法律保護(hù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅務(wù)檢查權(quán)，受國(guó)家法律保護(hù)。納稅人應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查，不得阻撓、拒絕檢查，否則構(gòu)成行政違法行為，將受到法律追究。

    3．稅務(wù)檢查權(quán)的內(nèi)容。稅務(wù)檢查權(quán)的內(nèi)容是指稅務(wù)機(jī)關(guān)具有哪些稅務(wù)檢查的權(quán)力，主要包括對(duì)賬簿、憑證、報(bào)表及有關(guān)資料的檢查權(quán)，對(duì)與稅收案件有關(guān)的情況的調(diào)查權(quán)、檢查納稅人的銀行存款的權(quán)力等。本條及《征管法實(shí)施細(xì)則》對(duì)稅收檢查權(quán)的內(nèi)容，做出了明確的規(guī)定，在后面關(guān)于檢查權(quán)的具體內(nèi)容中，將做進(jìn)一步解釋。

    二、關(guān)于稅務(wù)檢查的幾個(gè)主要問(wèn)題

   （一）稅務(wù)檢查的總體要求

    稅務(wù)檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)重要的工作，是一種重要的稅收?qǐng)?zhí)法行為，必須規(guī)范進(jìn)行，稅務(wù)檢查的總體要求就是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)檢查的制度、分工、辦法、規(guī)程等方面的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須按照要求依法進(jìn)行稅務(wù)檢查，只有如此才能規(guī)范執(zhí)法，更好地履行征管法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收檢查權(quán)。征管法在建立健全內(nèi)部監(jiān)督制約制度、明確各項(xiàng)職責(zé)和分工等方面做出了原則規(guī)定，為進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)檢查行為，做好稅務(wù)檢查工作，更好地履行《稅收征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)稅收檢查權(quán)，在《實(shí)施細(xì)則》第85條中，對(duì)稅務(wù)檢查提出了明確的總體要求：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，負(fù)責(zé)選案、檢查、審理、執(zhí)行的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約，規(guī)范選案程序和檢查行為。稅務(wù)檢查工作的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局制定?！?br>
　　《實(shí)施細(xì)則》的這一規(guī)定，包含下面四個(gè)方面的內(nèi)容：

    1．在制度方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作；科學(xué)的檢查制度，是規(guī)范稅務(wù)檢查工作、提高稅務(wù)檢查效率、正確履行稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)、保護(hù)納稅人合法權(quán)益、防止腐敗和違法行政的保證。稅務(wù)檢查工作是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)主要工作，涉及到規(guī)范執(zhí)法、廉政建設(shè)、打擊違法、教育納稅人依法納稅等各方面，因此，必須統(tǒng)籌考慮，制定科學(xué)合理的檢查制度，用好的制度規(guī)范稅務(wù)檢查行為和約束執(zhí)法人員，《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度”，不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)義務(wù)，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)和權(quán)力，體現(xiàn)了權(quán)利和義務(wù)的統(tǒng)一，為稅務(wù)機(jī)關(guān)建立科學(xué)的檢查制度提供了法律依據(jù)。

    2．在檢查次數(shù)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)，避免重復(fù)檢查；對(duì)納稅人的檢查次數(shù)，是一個(gè)敏感話題，在實(shí)踐中，納稅人所面對(duì)的稅務(wù)機(jī)關(guān)不止一個(gè)，既受國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄、又受地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄，還要面對(duì)國(guó)稅和地稅機(jī)關(guān)的稽查部門的檢查。在稅務(wù)檢查方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的檢查，既有專項(xiàng)檢查，又有日常檢查等，稅務(wù)機(jī)關(guān)地不止一次接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，為避免重復(fù)檢查，《實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)要“嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)”?？刂茖?duì)納稅人的檢查次數(shù)，是科學(xué)的檢查制度的內(nèi)容之一，在《實(shí)施細(xì)則》中明確提出這一問(wèn)題，是在實(shí)踐基礎(chǔ)上的總結(jié)，體現(xiàn)了對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。實(shí)踐中必要的檢查是不可少的，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)該依法接受檢查，但是重復(fù)檢查會(huì)加重被檢查人的負(fù)擔(dān)，影響納稅人、扣繳義務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，損害稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象，破壞征納關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該盡量避免重復(fù)檢查。

    3．明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查規(guī)程；稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一個(gè)重要組成部分，擔(dān)負(fù)著打擊偷稅、抗稅、騙稅等稅收違法的重要職責(zé)，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)機(jī)構(gòu)和專門人員進(jìn)行的稅務(wù)檢查。稅務(wù)稽查規(guī)程就是要按照工作程序和職責(zé)范圍，做到相互分離、相互制約，規(guī)范檢查程序和行為。

    稅務(wù)稽查的程序一般包括選案、實(shí)施檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)。選案是稅務(wù)檢查案件的來(lái)源，一般包括計(jì)算機(jī)選案、隨機(jī)抽選、征管部門移交的案件、舉報(bào)案件、上級(jí)交辦、有關(guān)部門轉(zhuǎn)交的案件等。選案的稅務(wù)稽查的一個(gè)重要的環(huán)節(jié)，直接影響到稽查職能的發(fā)揮，同時(shí)也直接關(guān)系到保護(hù)納稅人權(quán)益、盡量避免重復(fù)檢查的問(wèn)題，因此細(xì)則第85條特別明確了要規(guī)范選案程序。規(guī)范選案程序，就是要規(guī)范選案的標(biāo)準(zhǔn)、比例、方式、方法等，使選案工作成為稅務(wù)稽查的良好開(kāi)端并為做好以后的檢查、審理等各項(xiàng)工作，打好基礎(chǔ)。

    實(shí)施檢查是稅務(wù)稽查的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，主要包括案件的調(diào)查、取證等工作。通過(guò)實(shí)施檢查要查清事實(shí)、取得確鑿的證據(jù)、擬訂初步的處理意見(jiàn)，必須規(guī)范的進(jìn)行，特別是證據(jù)的取得，必須依照法定的程序和要求進(jìn)行，為審理工作打好基礎(chǔ)。

    審理是稅務(wù)稽查的核心環(huán)節(jié)，主要包括案件的定性和做出處理決定。一方面案件的審理要依照法定的程序進(jìn)行，另一方面案件的定性和處理必須有法律依據(jù)。執(zhí)行是稅務(wù)稽查的一個(gè)重要組成部分，主要內(nèi)容就是執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定。

    4．國(guó)務(wù)院授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)，制定具體的稅務(wù)檢查工作辦法。本規(guī)定明確了國(guó)家稅務(wù)總局有權(quán)制定稅務(wù)檢查工作的具體辦法，為國(guó)家稅務(wù)總局制定稅務(wù)檢查工作的具體辦法提供了法律依據(jù)。稅務(wù)檢查工作的具體辦法包括的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，體現(xiàn)的是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅務(wù)稽查工作進(jìn)行的全面管理，無(wú)論是哪個(gè)部門進(jìn)行的稅務(wù)檢查、無(wú)論是什么性質(zhì)的稅務(wù)檢查，都要受到總局制定的檢查辦法的約束，建立稅務(wù)檢查制度、制定稅務(wù)稽查規(guī)程等，都是稅務(wù)檢查辦法應(yīng)該規(guī)范的內(nèi)容。

    綜上，《實(shí)施細(xì)則》第85條規(guī)定，在檢查制定、稽查規(guī)程、檢查辦法等方面，提出了對(duì)稅務(wù)檢查的總體要求，為稅務(wù)檢查的順利進(jìn)行和依法開(kāi)展稅務(wù)檢查打下了法律基礎(chǔ)。

   （二）稅務(wù)檢查中的執(zhí)法主體

    關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法主體資格問(wèn)題，在本法前面有關(guān)條款的釋義中作了闡述，在此僅對(duì)有關(guān)稅務(wù)檢查的主體資格加以簡(jiǎn)要說(shuō)明，以便更好地理解本條的稅收檢查權(quán)。

    各級(jí)稅務(wù)稽查局是否具有稅務(wù)檢查的執(zhí)法主體資格，是否有權(quán)對(duì)偷稅、抗稅、騙稅等稅收違法案件進(jìn)行處理，實(shí)踐中曾經(jīng)發(fā)生過(guò)爭(zhēng)議，為明確稅務(wù)稽查局是否具有執(zhí)法主體資格和職責(zé)范圍，《實(shí)施細(xì)則》做出了明確規(guī)定?！秾?shí)施細(xì)則》第9條規(guī)定，“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉?！边@一規(guī)定肯定了稽查局具有執(zhí)法主體的資格，按照本條的規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行下列稅務(wù)檢查……”?？梢?jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)檢查，是稅務(wù)檢查的執(zhí)法主體，稅務(wù)檢查權(quán)是稅收行政執(zhí)法權(quán)的一部分，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)是指什么呢？《稅收征管法》第14條規(guī)定，“本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各有稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。”此規(guī)定中的“稅務(wù)機(jī)關(guān)”包含按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，《實(shí)施細(xì)則》第9條對(duì)此做出了解釋，明確了征管法所稱的稅務(wù)機(jī)構(gòu)是指稽查局，可見(jiàn)，稽查局不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的直屬機(jī)構(gòu)，同時(shí)，也是對(duì)外具有稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的執(zhí)法主體。

   （三）稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查

    1．稅務(wù)稽查。是稅務(wù)檢查的一種，是指稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的專業(yè)檢查。稅務(wù)稽查是由稅務(wù)稽查部門依法組織實(shí)施的，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)的情況進(jìn)行的全面的、綜合的檢查；稅務(wù)稽查主要是對(duì)涉及偷逃抗騙稅的大案、要案的檢查；稅務(wù)稽查有完整、規(guī)范的檢查程序和分工，專業(yè)性強(qiáng)，要求水平高，是高標(biāo)準(zhǔn)的稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，要求查深、查透。

    稅務(wù)稽查要按照嚴(yán)格的稽查程序進(jìn)行，即要按照嚴(yán)格的選案、實(shí)施稽查、稽查審理、稽查決定的執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行。關(guān)于稽查的程序，在下面對(duì)稅務(wù)檢查的總體要求中，我們進(jìn)一步說(shuō)明。

    2．稅收征管部門的檢查。是指除稽查局外的稅收征收管理部門對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查。征管部門的稅務(wù)檢查主要是征管部門在履行職責(zé)時(shí)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人在有關(guān)的征管環(huán)節(jié)所進(jìn)行的稅務(wù)檢查，也可以對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行全面的檢查。一般講來(lái)，檢查的方式多種多樣，檢查的程序也較為靈活，不必嚴(yán)格按照選案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行?？傊魇詹块T的檢查，是征收部門執(zhí)法工作的一部分，主要是針對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人在某一納稅環(huán)節(jié)或某一方面履行納稅義務(wù)的司，進(jìn)行的檢查，主要采取審查、調(diào)查、詢問(wèn)、確認(rèn)或?qū)嵉貦z查的方式進(jìn)行。如有必要，也可以采取全面檢查的方式進(jìn)行。

    3．征管部門的稅務(wù)檢查的性質(zhì)和特點(diǎn)。①及時(shí)性，征管部門主要是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人在某一納稅環(huán)節(jié)或方面的情況，結(jié)合稅收?qǐng)?zhí)法的工作實(shí)際，隨時(shí)進(jìn)行檢查，便于及時(shí)檢查、及時(shí)糾正、及時(shí)處理；②靈活性，征管部門的檢查方式和形式靈活多樣，程序也較簡(jiǎn)單，一般只要符合行政執(zhí)法的要求即可；③針對(duì)性，征收部門的檢查一般只是針對(duì)某一環(huán)節(jié)、某一方面進(jìn)行，不是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅情況進(jìn)行全面的、綜合的檢查；四是廣泛性，征收部門的檢查包括稅收征管的各個(gè)方面、各個(gè)環(huán)節(jié)，是征收部門日常工作的一部分，因此具有廣泛性。征收部門的檢查一般不需要到納稅人的所在地進(jìn)行實(shí)地檢查，即使進(jìn)行實(shí)地檢查，一般也是針對(duì)某一方面進(jìn)行的，不會(huì)給納稅人造成太大的負(fù)擔(dān)。

    4．征管部門的稅務(wù)檢查與稽查部門的稅務(wù)稽查的區(qū)別和聯(lián)系：主要區(qū)別：一是案件來(lái)源不同。稅務(wù)稽查的案件來(lái)源主要有：按照稽查計(jì)劃和選案標(biāo)準(zhǔn)，正常挑選和隨機(jī)抽取的案件，征管部門發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)轉(zhuǎn)來(lái)的案件，舉報(bào)的案件，移交或轉(zhuǎn)交來(lái)的案件。征管部門的案件來(lái)源主要有：在稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)中對(duì)納稅人情況的審查，按照稅法或?qū)嶋H情況的需要對(duì)納稅人的情況進(jìn)行檢查的案件，如在辦理延期納稅、減免稅手續(xù)等情況下需要對(duì)納稅人進(jìn)行檢查的；二是檢查的對(duì)象、性質(zhì)、目的不同。稽查的主要對(duì)象是重要案件、特大案件，是專業(yè)性的稅務(wù)檢查，主要目的是查處稅收違法案件。征管部門的檢查對(duì)象主要是在稅收征管活動(dòng)中有特定義務(wù)或需要，或者在某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題的納稅人、扣繳義務(wù)人，既具有檢查的性質(zhì)，又具有調(diào)查和審查的性質(zhì)，目的是為了加強(qiáng)征管，維護(hù)正常的征管秩序，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和防止重大、特大案件的發(fā)生；三是檢查的方式、程序和手段不同。稅務(wù)稽查有嚴(yán)格的稽查程序，堅(jiān)持嚴(yán)格的專業(yè)化分工，各環(huán)節(jié)相互制約。征管部門的檢查，方式靈活多樣，程序不一定嚴(yán)格按照選案、檢查、審理、執(zhí)行四個(gè)步驟執(zhí)行，只要是合法、有效的稅收?qǐng)?zhí)法就可以；四是檢查的時(shí)間不同。稅務(wù)稽查往往是檢查以前年度的情況，征管部門的檢查往往只是當(dāng)年的情況。

    當(dāng)然，征收部門的檢查與稽查部門的稽查也是有聯(lián)系的，主要包括以下幾個(gè)方面：一是征收部門的檢查與稽查部門的稽查互相補(bǔ)充，相互支持。稅務(wù)稽查是防止稅收流失的最后一道防線，為打擊和防范稅收違法，防止稅收流失，維護(hù)稅收秩序筑起一道防洪大堤，征管部門的檢查主要是為防洪大堤作好基礎(chǔ)工作，作好維護(hù)和修補(bǔ)；二是征收部門的檢查往往為稽查部門提供案源，征管部門的通過(guò)稅務(wù)檢查，發(fā)現(xiàn)有重大偷稅、騙稅和其他嚴(yán)重稅收違法嫌疑的，通過(guò)選案及時(shí)傳遞給稽查部門，成為稽查部門的案件來(lái)源之一；三是稽查部門通過(guò)稽查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，將有關(guān)情況反饋給征管部門，征管部門據(jù)此加強(qiáng)征管，并確定征管部門的稅務(wù)檢查重點(diǎn)，以提高征管質(zhì)量。

    5．應(yīng)該注意的是：在實(shí)際工作中，有的人認(rèn)為，稅務(wù)檢查只能由專業(yè)的稅務(wù)稽查部門實(shí)施，征管部門沒(méi)有稅收檢查權(quán)，不能進(jìn)行稅務(wù)檢查，這種觀點(diǎn)混淆了稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查，片面理解了稅收檢查權(quán)和稅收征管查三分離或兩分離的要求。稅收征管部門進(jìn)行必要的稅務(wù)檢查是符合稅收法律法規(guī)，特別是符合稅收征管法的規(guī)定的。

    首先，稅收征管部門進(jìn)行稅務(wù)檢查有其合法性：

    一方面，稅收征管部門具有以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行稅務(wù)檢查的主體資格?！抖愂照鞴芊ā焚x予了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法主體的資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行稅務(wù)檢查這是非常明確的，稅收征管部門以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行稅務(wù)檢查并作出處理決定，是符合稅收征管法的要求的。當(dāng)然，在行政執(zhí)法中，主體合法是保證執(zhí)法合法性的首要條件，稅收征管部門是稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收征管的需要設(shè)立的，對(duì)納稅人進(jìn)行稅收征管的職能部門，不具有法人資格，因此不能以自己的名義行使稅收檢查權(quán)，而只能以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使；

    另一方面，稅收征管部門具有進(jìn)行稅務(wù)檢查的權(quán)力，即稅收征管部門具有稅收檢查權(quán)。稅收檢查權(quán)是稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的一部分，按照《稅收征管法》第54條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有稅務(wù)檢查權(quán)，稅務(wù)檢查要由具體的部門進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法時(shí)，其征管部門有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)檢查。

    其次，征管部門進(jìn)行稅務(wù)檢查有其必要性：

    一方面，征管部門在稅收?qǐng)?zhí)法中有必要進(jìn)行稅務(wù)檢查，依法進(jìn)行稅收征管和管理，是稅收征管部門的主要職責(zé)，既包括對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行程序法方面的管理，如稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、按期納稅等，又包括實(shí)體法方面的管理，如計(jì)稅依據(jù)的確定、應(yīng)納稅額計(jì)算、滯納金的計(jì)算和征收等，內(nèi)容非常廣泛，如果沒(méi)有稅收檢查權(quán)，就不能完整地履行《稅收征管法》賦予的職責(zé)，其稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)就是不全面的，就會(huì)從執(zhí)法服務(wù)部門變?yōu)閱未娴姆?wù)部門，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法主沒(méi)有必要了一個(gè)抽象的概念，而不是具體的行為了，例如在納稅申報(bào)的管理中，如果征收部門沒(méi)有檢查權(quán)，就不能確定納稅人的申報(bào)在形式上是否合法，不能核實(shí)納稅人是否按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行了納稅申報(bào)等；

    另一方面，稽查部門不可能對(duì)稅收征管的每一個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施細(xì)則的稅務(wù)稽查，稅收征管環(huán)節(jié)每天都要在稅務(wù)登記環(huán)節(jié)、納稅申報(bào)環(huán)節(jié)、發(fā)票管理環(huán)節(jié)，納稅人的資格認(rèn)定等環(huán)節(jié)面對(duì)大量的納稅人，每一個(gè)環(huán)節(jié)的所有審查和核實(shí)以及處罰，如果都由稅務(wù)稽查部門進(jìn)行，不僅會(huì)妨礙稽查部門及時(shí)查處稅收違法的大案、要案，而且也是不可能的，可有由征管部門及時(shí)進(jìn)行檢查和處理，才能及時(shí)按稅法的要求，履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，同時(shí)也方便納稅人。

    三、稅收檢查權(quán)的具體內(nèi)容

    按照本條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收檢查權(quán)包括六項(xiàng)，下面結(jié)合《實(shí)施細(xì)則》對(duì)每一項(xiàng)的規(guī)定分別進(jìn)行解釋：

    1．檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料。

   （1）為什么要對(duì)賬簿、憑證進(jìn)行檢查？賬簿、憑證、報(bào)表和有關(guān)資料，是記錄和反映納稅人、扣繳義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的憑據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)情況的依據(jù)之一。

    無(wú)論是納稅人，還是扣繳義務(wù)人，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，一般都是通過(guò)賬簿和憑證、報(bào)表等有關(guān)資料反映出來(lái)，通過(guò)對(duì)賬簿、憑證和報(bào)表等有關(guān)資料的檢查，可以了解其業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否合法，賬務(wù)記載是否真實(shí)、合法，核算是否正確，費(fèi)用開(kāi)支、成本列支是否符合規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，從而監(jiān)督納稅人和扣繳義務(wù)人認(rèn)真遵守財(cái)務(wù)制度，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬簿、憑證、報(bào)表和有關(guān)資料進(jìn)行檢查，主要目的是審查納稅人、扣繳義務(wù)人的依法納稅情況并進(jìn)行處理，從而實(shí)行法律監(jiān)督。

   （2）檢查的內(nèi)容。對(duì)賬簿、憑證的檢查內(nèi)容，具體可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：

    ①檢查納稅人、扣繳義務(wù)人各種經(jīng)營(yíng)收入的核算與申報(bào)情況。納稅人、扣繳義務(wù)人各種經(jīng)營(yíng)收入，包括產(chǎn)品貨物銷售收入，既是計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅的依據(jù)，又是計(jì)算所得稅的基礎(chǔ)。因此納稅人各種營(yíng)業(yè)收入的核算和申報(bào)是否正確，直接關(guān)系到主要稅種的正確計(jì)算與繳納?？傊瑢?duì)納稅人各種經(jīng)營(yíng)收入檢查，是稅務(wù)稽查的主要內(nèi)容之一。

    ②對(duì)納稅人的各種經(jīng)營(yíng)收入，主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行檢查：

    a.檢查納稅人實(shí)現(xiàn)的各種經(jīng)營(yíng)收入是否及時(shí)全部入賬，有無(wú)收入不入幾或不按照入賬而逃避納稅的問(wèn)題。

    b.檢查各種經(jīng)營(yíng)收入是否正確核算。經(jīng)營(yíng)收入雖入賬，但核算不正確，也造成不正確，也贊成少繳稅款及偷稅。如將實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)收入不通過(guò)相關(guān)的收入賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而是記到往來(lái)賬戶長(zhǎng)期掛賬，或記到營(yíng)業(yè)外收入賬戶中，就會(huì)逃避繳納流轉(zhuǎn)稅。所以對(duì)經(jīng)營(yíng)收入核算的正確與否，是稅務(wù)檢查的重要一環(huán)。

    c.檢查各種經(jīng)營(yíng)收入是否如實(shí)申報(bào)納稅。納稅人實(shí)現(xiàn)的各種營(yíng)業(yè)收入，無(wú)論是否入賬，都必須如實(shí)申報(bào)。是否如實(shí)申報(bào)，是判定其是否違法的最終事實(shí)依據(jù)，所以應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅人申報(bào)環(huán)節(jié)的檢查，以促進(jìn)納稅人自覺(jué)地履行納稅義務(wù)。

    ③檢查納稅人、扣繳義務(wù)人各種成本費(fèi)用的列支、攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)及申報(bào)情況。成本費(fèi)用的列支、攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)及申報(bào)的正確與否，直接影響到所得稅的正確計(jì)算與繳納。在有些情況下，還同時(shí)影響到其他稅的計(jì)算與繳納。如將建造房屋的支出擠入生產(chǎn)成本，既涉及房產(chǎn)稅的正確計(jì)算與繳納，有時(shí)還會(huì)涉及流轉(zhuǎn)稅的計(jì)算與繳納。所以對(duì)成本費(fèi)用的檢查，即是所得稅檢查的重點(diǎn)，又是其他有關(guān)稅種檢查的重要內(nèi)容。

    檢查成本費(fèi)用的列支、攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)及申報(bào)情況，主要是在劃清生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、當(dāng)期與非當(dāng)期、合法與非法、標(biāo)準(zhǔn)與超標(biāo)準(zhǔn)界限的基礎(chǔ)上，檢查有無(wú)以下問(wèn)題：

    a.是否將資本性支出列入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用中；

    b.有無(wú)多提或提前攤銷各種費(fèi)用的；

    c.有無(wú)多轉(zhuǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的；

    d.超過(guò)稅法規(guī)定多列支攤銷的成本費(fèi)用及支出，是否在申報(bào)時(shí)作了調(diào)整。

    ④檢查納稅人、扣繳義務(wù)人各種應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)和行為申報(bào)情況。納稅人的各種應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)及應(yīng)稅行為的情況，如房屋和車船的擁有及使用情況、土地的占用情況、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓情況、各種憑證的書立情況、商品的購(gòu)進(jìn)情況等，分別涉及到房產(chǎn)稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、印花稅、增值稅等稅的計(jì)算與繳納。這些業(yè)務(wù)大多同時(shí)還涉及到所得稅的計(jì)算與繳納。因此，對(duì)這些業(yè)務(wù)的發(fā)生、核算及申報(bào)納稅情況，都應(yīng)進(jìn)行檢查。

    ⑤檢查納稅人地收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用的定價(jià)情況。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款費(fèi)用；對(duì)于未按規(guī)定而減少其應(yīng)稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。所以在稅務(wù)檢查中，應(yīng)注意檢查納稅人收取的支付價(jià)款、費(fèi)用的定價(jià)情況，看其有無(wú)低于或高于與獨(dú)立企業(yè)之間作價(jià)的問(wèn)題。

    ⑥檢查納稅人適用稅率、減免稅、出口退稅的申報(bào)情況。納稅人申報(bào)的適用稅率、減免稅、出口退稅是否正確，既關(guān)系到各稅應(yīng)納稅款的實(shí)際，所以應(yīng)作為檢查的重點(diǎn)。對(duì)此，主要檢查納稅人申報(bào)的適用稅率是否正確；申報(bào)的減免和出口退稅是否符合政策的要求，有無(wú)弄虛作假騙取減免稅和出口退稅的情況。

    ⑦檢查納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算、申報(bào)、繳納與扣繳義務(wù)人扣繳稅款的情況。納稅人應(yīng)納稅額計(jì)算、申請(qǐng)與繳納的情況，扣繳義務(wù)人扣繳稅款的情況，是稅務(wù)檢查的終結(jié)內(nèi)容，慶認(rèn)真檢查。對(duì)此，主要檢查納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算是否正確，是否如實(shí)申報(bào)，是否及時(shí)繳納入庫(kù)；扣繳義務(wù)人對(duì)代扣代繳、代收代繳稅款的解繳是否按規(guī)定計(jì)算扣稅，代扣、代繳的稅款是否及時(shí)解繳等。

   （3）檢查的方式和范圍。對(duì)賬簿憑證的檢查一般采用書面審查的方式進(jìn)行，檢查的地點(diǎn)一般在納稅人、扣繳義務(wù)人的業(yè)務(wù)場(chǎng)所進(jìn)行。對(duì)此，《實(shí)施細(xì)則》第86條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收征管未能第五十四條第（一）項(xiàng)職權(quán)時(shí)，可以在納稅人、扣繳義務(wù)人的業(yè)務(wù)場(chǎng)所進(jìn)行……”。此處規(guī)定的業(yè)務(wù)場(chǎng)所包括：納稅人、扣繳義務(wù)人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的注冊(cè)地、實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算地、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料存放地、貨物存放地等，其中最主要的場(chǎng)所是被檢查人的財(cái)務(wù)核算地。

    由于案情和檢查的需要，以及從方便被檢查人的角度考慮等因素，在實(shí)際的檢查工作中，可能需要將納稅人、扣繳義務(wù)人等被檢查人的賬簿、憑證等資料調(diào)回稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，因此，在規(guī)定賬簿檢查可以在被檢查人的業(yè)務(wù)場(chǎng)所進(jìn)行的同時(shí)，《實(shí)施細(xì)則》第86條又規(guī)定，“……必要時(shí)，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以將納稅人、扣繳義務(wù)人以前會(huì)計(jì)年度的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料調(diào)回稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須向納稅人、扣繳義務(wù)人開(kāi)付清單，并在3個(gè)月內(nèi)完整退還。

    有特殊情況的，須設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人、扣繳義務(wù)人當(dāng)年的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料調(diào)回檢查，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在30日內(nèi)退還。”

    《實(shí)施細(xì)則》的這一規(guī)定就是平時(shí)我們所說(shuō)的“調(diào)賬檢查”。所謂調(diào)賬檢查，就是將納稅人、扣繳義務(wù)人賬簿、憑證等有關(guān)資料調(diào)回稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查。實(shí)施細(xì)則關(guān)于調(diào)賬檢查的規(guī)定，主要包括四個(gè)方面的內(nèi)容：一是調(diào)賬檢查的范圍，既包括賬簿、憑證，又包括報(bào)表和其他有關(guān)資料；既包括對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人以前會(huì)計(jì)年度的賬簿等，又包括當(dāng)年的賬簿、憑證、報(bào)表和其他有關(guān)資料；二是調(diào)賬檢查的批準(zhǔn)權(quán)限，對(duì)以前會(huì)計(jì)年度的調(diào)賬檢查，由設(shè)區(qū)的市、自治州，是指國(guó)家行政區(qū)劃級(jí)別上的地級(jí)市、自治州；三是賬簿等資料的歸還時(shí)間，對(duì)以前會(huì)計(jì)年度的賬簿等資料，應(yīng)在3個(gè)月內(nèi)完整歸還被檢查人；對(duì)當(dāng)年的賬簿等資料，應(yīng)在30日內(nèi)完整歸還。在此應(yīng)注意的是，在規(guī)定的歸還期限屆滿時(shí)，無(wú)論檢查是否完成，都應(yīng)該辦理歸還手續(xù)。四是在進(jìn)行調(diào)賬檢查時(shí)，必須依法給納稅人、扣繳義務(wù)人開(kāi)付清單。

   （4）對(duì)采用電子計(jì)算機(jī)記賬的納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查。根據(jù)新《征管法》第20條的規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件，應(yīng)當(dāng)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)處理及儲(chǔ)存的會(huì)計(jì)記錄及有關(guān)的納稅資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)入其電算化系統(tǒng)進(jìn)行檢查，并且可以復(fù)制與納稅有關(guān)的電子數(shù)據(jù)作為檢查的證據(jù)，納稅人必須積極配合，不得拒絕、隱瞞。否則，視為拒絕檢查。

    2．到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地檢查納稅人應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，檢查扣繳義務(wù)人與代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的經(jīng)營(yíng)情況。

    對(duì)商品、產(chǎn)品的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的貨物存放地的檢查，是納稅檢查是一個(gè)必要環(huán)節(jié)，通過(guò)實(shí)地的檢查了解，可以掌握納稅人、扣繳義務(wù)人的實(shí)際生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)情況是否與財(cái)務(wù)處理、記錄經(jīng)及納稅人的申報(bào)資料相符，從中掌握規(guī)律，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，促進(jìn)納稅人和扣繳義務(wù)人如實(shí)申報(bào)和如實(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)記載。

    由于納稅人、扣繳義務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況各不相同，因而對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的檢查也分為幾種不同情況。

   （1）檢查納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所大體有生產(chǎn)、加工、商品買賣等不同情況。

    ①檢查納稅人的生產(chǎn)場(chǎng)所。納稅人的生產(chǎn)場(chǎng)所是應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)地點(diǎn)和實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程的空間條件。由于產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量、材料消耗等都對(duì)應(yīng)納稅款產(chǎn)生影響，所以稅務(wù)檢查應(yīng)對(duì)生產(chǎn)場(chǎng)所的生產(chǎn)管理制度是否健全，各種統(tǒng)計(jì)資料是否真實(shí)，各種產(chǎn)品、材料轉(zhuǎn)移交接手續(xù)是否完備進(jìn)行重點(diǎn)檢查。

    ②檢查納稅人的加工單位和場(chǎng)所。納稅人的加工單位和場(chǎng)所是納稅人把生產(chǎn)任務(wù)或者產(chǎn)品加工委托其他單位和人員完成的地方。它往往和納稅人所在的單位和場(chǎng)所不一致。從現(xiàn)代化生產(chǎn)的特點(diǎn)講，協(xié)作加工生產(chǎn)是生產(chǎn)的專業(yè)化、社會(huì)化的必然結(jié)果，這就是使企業(yè)之間產(chǎn)生了更多的聯(lián)系。但是這種協(xié)作，又往往被偷稅、逃稅者視為偷稅、逃稅的機(jī)會(huì)和條件。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須把對(duì)受托加工單位和場(chǎng)所的檢查作為稅務(wù)檢查的重點(diǎn)。檢查的主要內(nèi)容是：加工的原材料、半成品是否與發(fā)出的數(shù)量一致；加工完成的零部件、半成品是否將加工材料、半成品挪做它用等。委托加工單位也要建立健全規(guī)章制度，加強(qiáng)對(duì)加工材料、應(yīng)稅產(chǎn)品的管理。

    ③檢查納稅人的商品買賣經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。商品買賣經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所是商品流通的集散地，也是國(guó)家稅源的集中地。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展的情況下，商品買賣經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的數(shù)量必然劇增，商品銷售方式也會(huì)不斷變化。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)商品買賣場(chǎng)所的稅務(wù)檢查，以防止國(guó)家稅款的流失。一般說(shuō)來(lái)，城市商品買賣經(jīng)營(yíng)的商店、市場(chǎng)管理較好，賬簿、憑證較齊全，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行檢查時(shí)，主要根據(jù)賬簿記賬，檢查商品買賣場(chǎng)所和商品庫(kù)存場(chǎng)所的實(shí)物流轉(zhuǎn)、忖量是否與賬簿記錄相符等。而城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶、集貿(mào)市場(chǎng)由對(duì)情況復(fù)雜，應(yīng)是商品買賣場(chǎng)所的檢查重點(diǎn)。檢查的主要內(nèi)容有：對(duì)已建立賬簿的業(yè)主主要檢查買賣經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的商品、貨物是否與賬簿記載相符，有無(wú)賬外經(jīng)營(yíng)。對(duì)無(wú)賬或賬簿不健全的業(yè)主則要詳細(xì)查明進(jìn)貨的數(shù)量、品種、價(jià)格、金額等，并根據(jù)納稅人的具體情況征收稅款。

   （2）修理修配場(chǎng)所：

    檢查納稅人的商品、貨物存放地點(diǎn)。由于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況不同，銷售方式不同，其商品、貨物（包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、設(shè)備、其他財(cái)產(chǎn)等），往往有不同的存放地點(diǎn)，所以必須到現(xiàn)場(chǎng)去進(jìn)行稅務(wù)檢查。根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)商品貨物存放地存放的各種貨物，必須建立、健全賬簿和保管、收發(fā)制度，并逐筆進(jìn)行登記、記賬和管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此進(jìn)行檢查，應(yīng)側(cè)重于存放地實(shí)物量與賬簿記載的核對(duì)，以便發(fā)現(xiàn)有無(wú)丟失和賬外存貨的現(xiàn)象。同時(shí)，對(duì)存放地點(diǎn)貨物的管理制度、貨物的質(zhì)量等情況也要進(jìn)行必要的查檢。對(duì)于存放的外單位、外地的貨物，則要進(jìn)行跟蹤檢查，防止納稅人通過(guò)藏匿、轉(zhuǎn)移來(lái)達(dá)到偷稅、逃稅的目的。

    在實(shí)施實(shí)地檢查過(guò)程，要特別注意納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、貨物存放地與納稅人居住地的區(qū)別。我國(guó)《憲法》規(guī)定，“中華人民共和國(guó)公民的住宅不受侵犯，禁止非法搜查或非法侵入公民的住宅。”目前法律只允許公安機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)法律程序批準(zhǔn)可檢查或搜查公民住宅。對(duì)納稅人的住宅和生活場(chǎng)所，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)進(jìn)行檢查和搜查；對(duì)納稅人的住宅與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所及貨物存放地在同一處的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就納稅人與納稅有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行檢查。

    3．責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料。

    納稅人、扣繳義務(wù)人提供的與納稅或者代扣代繳、代收代繳有關(guān)的文件、證明材料和有關(guān)資料，是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解和掌握稅收征管情況的直接依據(jù)。因此，必須要求提供資料者要遵照及時(shí)、準(zhǔn)確、全面、合法的原則，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料。實(shí)踐中，通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，曾揭露出不少假福利企業(yè)、假集體企業(yè)、假辦出口等。他們冒名頂替、以假亂真，享受著國(guó)家與此有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，使國(guó)家稅收大量流失。出現(xiàn)這種情況的一個(gè)重要原因，就是納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的有關(guān)材料和資料有相當(dāng)部分是虛假的。責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人必須提供與納稅、扣繳稅款有關(guān)的真實(shí)文件、證明和資料，就以法律形式賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)指定或者要求納稅人、扣繳義務(wù)人提供與納稅、扣繳稅款有關(guān)的資料的行政執(zhí)行權(quán)力。而納稅人、扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)。如果納稅人、扣繳義務(wù)人有關(guān)的文件、證明和資料，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能隨意行使這項(xiàng)權(quán)力，它必須在審核批準(zhǔn)納稅人、扣繳義務(wù)人的某些申請(qǐng)或?qū)ζ溥M(jìn)行稅務(wù)檢查等稅收征管活動(dòng)時(shí)才能行使。

    4．詢問(wèn)納稅人、扣繳義務(wù)人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的問(wèn)題和情況。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查的過(guò)程中，對(duì)所了解到的問(wèn)題和情況，往往需要向納稅人、扣繳義務(wù)人作進(jìn)一步調(diào)查了解，才能搞清問(wèn)題、查實(shí)情況，以便做出正確決定。因此有必要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問(wèn)納稅人、扣繳義務(wù)人與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的問(wèn)題和情況的權(quán)力，這也是稅務(wù)檢查中不可缺少的工作環(huán)節(jié)，同時(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的詢問(wèn)過(guò)程中，也是納稅人的申辯和陳述說(shuō)明的過(guò)程，是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人合法權(quán)益的保護(hù)。當(dāng)然，稅務(wù)人員在行使稅務(wù)檢查詢權(quán)力時(shí)，要按照稅務(wù)行政執(zhí)法的規(guī)范要求來(lái)進(jìn)行。如在詢問(wèn)時(shí)必須出示稅務(wù)檢查證，只能詢問(wèn)與納稅、扣繳稅款有關(guān)的問(wèn)題和情況。事先告知納稅人、扣繳義務(wù)人必須提供真實(shí)情況，故意提供假情況者要承擔(dān)法律責(zé)任。詢問(wèn)筆錄要與納稅人、扣繳義務(wù)人核對(duì)，如有遺誤，納稅人、扣繳義務(wù)人可以補(bǔ)充或者改正。經(jīng)核對(duì)無(wú)誤的筆錄，需由筆錄錄入人和納稅人、扣繳義務(wù)人雙方簽字蓋章才有效。本法也明確規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人必須如實(shí)、全面、及時(shí)地回答稅務(wù)檢查人員提出的問(wèn)題，這是納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的法律義務(wù)。

    5．到車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料。

    稅務(wù)檢查中，為了全面、準(zhǔn)確掌握和了解納稅人、扣繳義務(wù)人的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以到車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料，這是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的又一項(xiàng)重要的行政執(zhí)法權(quán)力。車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)，都是商品流通和集散的地方，這些地方商品的流動(dòng)性大、數(shù)量多、品種雜、不易控管，稅務(wù)機(jī)關(guān)到這些地方檢查有關(guān)的單據(jù)、憑證和有關(guān)資料，可以較全面、準(zhǔn)確地掌握納稅人產(chǎn)銷相互銜接的情況，堵塞稅款流失漏洞。對(duì)商品、貨物運(yùn)輸、郵寄、流通環(huán)節(jié)的檢查，掌握納稅人和扣繳義務(wù)人產(chǎn)、供、銷的銜接情況，從中發(fā)現(xiàn)是否有不合理的比例關(guān)系，尤其是對(duì)流動(dòng)性大、稅源分散的納稅人，這種檢查方法，可以起到源泉控制的作用。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)到這些地方進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，也必須按照稅務(wù)行政執(zhí)法的規(guī)范進(jìn)行。如必須出示稅務(wù)檢查證件，無(wú)稅務(wù)檢查證的，當(dāng)事人有權(quán)拒絕檢查。從檢查的內(nèi)容來(lái)看，主要是檢查納稅人托運(yùn)、郵寄的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料，審查其合法性、真實(shí)性。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不能超越法律規(guī)定的職權(quán)范圍。在對(duì)納稅人郵寄和托運(yùn)商品、貨物檢查時(shí)，只能檢查有關(guān)單據(jù)、憑證、資料，而不能擅自開(kāi)箱、開(kāi)包檢查。實(shí)踐證明，這種檢查是行之有效的檢查形式，那當(dāng)然，車站等單位和部門應(yīng)積極配合和協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

    6．經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，憑全國(guó)統(tǒng)一格式的檢查存款賬戶許可賬證明，查詢從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查稅收違法案件時(shí)，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以查詢案件涉嫌人員的儲(chǔ)蓄存款。稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢所獲得的資料，不得用于稅收以外的用途。

    存款賬戶，是納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和履行納稅義務(wù)的一個(gè)非常重要的業(yè)務(wù)載體和顯示器。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，貨幣是進(jìn)行商品流通結(jié)算的媒介，存款賬戶是反映業(yè)主貨幣運(yùn)動(dòng)的重要窗口，納稅人、扣繳義務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和貨幣收付都和存款賬戶有著十分密切的聯(lián)系，如原材料的采購(gòu)、商品的銷售、工資的支付、稅款的繳納等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，大多通過(guò)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)的存款賬戶中的進(jìn)行貨幣的收付和結(jié)算。銀行等金融單位是資金活動(dòng)的樞紐，只有檢查納稅人在銀行的賬戶，才能真實(shí)灶掌握納稅人的實(shí)際收入和支出情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人在銀行和其他金融機(jī)構(gòu)在存款進(jìn)行查詢，就能比較準(zhǔn)確地掌握納稅人、扣繳義務(wù)人的實(shí)際收入和支付情況以及貨幣資金的存量情況。一方面，有些偷稅、逃稅等稅收違法案件的線索，是通過(guò)對(duì)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的賬戶的檢查發(fā)現(xiàn)的，或者是在對(duì)銀行和其他金融機(jī)構(gòu)賬戶的檢查中得到證實(shí)的；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)賬戶的查詢，可以及時(shí)掌握納稅人、扣繳義務(wù)人的資金情況，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)征收稅款，防止稅收流失。