有的觀點認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)公司雖然是以銷售的名義將地下車位出售給業(yè)主，但業(yè)主并未取得該車位的所有權(quán)，只取得若干年的使用權(quán)，所以該行為從實質(zhì)上看并非是一個銷售行為而是一個出租行為，如果是出租行為就不用繳納土地增值稅。

　　筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售地下車位（車庫）不辦房照，實質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)該進(jìn)行土地增值稅清算。

　　首先，地下車位可以成為物權(quán)法中建筑物區(qū)分所有權(quán)的專有部分。

　　《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋[2009]7號）第二條明確規(guī)定，建筑區(qū)劃內(nèi)符合下列條件的房屋，以及車位、攤位等特定空間，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為物權(quán)法第六章所稱的專有部分：（一）具有構(gòu)造上的獨立性，能夠明確區(qū)分；（二）具有利用上的獨立性，可以排他使用；（三）能夠登記成為特定業(yè)主所有權(quán)的客體。地下車位（車庫)符合上述規(guī)定，因此可以成為建筑物上的區(qū)分所有權(quán)的專有部分。

　　其次，地下車位可以作為房地產(chǎn)進(jìn)行交易。

　　《物權(quán)法》七十四條第二款規(guī)定，建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫應(yīng)當(dāng)首先滿足業(yè)主的需要。建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當(dāng)事人通過出售、附贈或者出租的方式約定?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第二款進(jìn)一步明確，基于與建設(shè)單位之間的商品房買賣民事法律行為，已經(jīng)合法占有建筑物專有部分，但尚未依法辦理所有權(quán)登記的人，可以認(rèn)定為物權(quán)法第六章所稱的業(yè)主。業(yè)主對基建筑物專有部分享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利。業(yè)主行使權(quán)利不得危及建筑物的安全，不得損害其他業(yè)主的合法權(quán)益。所以購買地下車位但沒有辦理產(chǎn)權(quán)證的，擁有占有、使用和出售地下車位的權(quán)利。

　　第三、銷售地下車位（車庫），不辦房照的行為，是屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的合同行為。

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定，條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

　　從上述規(guī)定可以看出，繳納土地增值稅應(yīng)同時滿足兩個條件，一是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或地上建筑物及其附著物；二是要取得收入。房地產(chǎn)開發(fā)公司出售地下車位的行為無可爭議地滿足了第二個條件，即取得了收入。問題關(guān)鍵在于不辦理產(chǎn)權(quán)證，是否不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為呢？

　　根據(jù)物權(quán)法上的物權(quán)變動與原因關(guān)系區(qū)分原則，即不動產(chǎn)是否登記不影響合同的效力來看，房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售地下車位的行為實質(zhì)上銷售行為。同時《中華人民共和國物權(quán)法》第十五條明確規(guī)定，當(dāng)事人之間訂閱有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效，未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力。所以從法律性質(zhì)上看，房地產(chǎn)開發(fā)公司以銷售的名義將地下車位出售給業(yè)主，業(yè)主不辦理產(chǎn)權(quán)或者不能辦理產(chǎn)權(quán)證，即使從物權(quán)上沒有取得該車位的所有權(quán)，但是銷售合同已經(jīng)生效，即不動產(chǎn)銷售行為已經(jīng)成立，自然就在土地增值稅清算范圍內(nèi)。

　　最后，地下車位銷售應(yīng)該單獨進(jìn)行土地增值稅清算。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）的規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。

　　房地產(chǎn)開發(fā)公司對開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：1.建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；2.建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；3.建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。即地下車位、地下室的如果銷售，那么，它的成本應(yīng)該單獨核算扣除，進(jìn)行土地增值稅清算。如果不單獨核算，而是和其他公用設(shè)施一起核算不分開，并且車庫成本計入公攤成本，那么，可以在普通住宅或者非普通住宅的土地增值稅核算中進(jìn)行扣除，但在地下車位單獨進(jìn)行土地增值稅清算時，不再進(jìn)行重復(fù)扣除，以強(qiáng)化房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)范會計成本核算。

　　通過以上分析，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將地下車位（車庫）出售給業(yè)主并取得收入，不辦理產(chǎn)權(quán)證的行為，也屬于房地產(chǎn)銷售行為。應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅清算。

　　作者單位：吉林省東豐縣地稅局