我單位是增值稅一般納稅人，最近國(guó)稅稽查部門在檢查2006年增值稅時(shí)，確定補(bǔ)征增值稅40萬元，并責(zé)令在4月20日前將查補(bǔ)稅款全部入庫，但我單位在2006年12月末有留抵稅款51萬元，2007年3月末也有留抵稅款45萬元，不是有規(guī)定可以用期末留抵稅款抵減查補(bǔ)增值稅稅款嗎？為什么不給我們抵減呢？(劉偉)

　　答：用期末留抵稅款沖減查補(bǔ)增值稅是有條件的。

　　一、政策依據(jù)。

　　1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]66號(hào)，簡(jiǎn)稱《通知》)規(guī)定：查補(bǔ)稅款的補(bǔ)征入庫，應(yīng)當(dāng)視納稅人的不同情況處理，即：根據(jù)檢查核實(shí)后一般納稅人當(dāng)期全部的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，重新計(jì)算當(dāng)期全部應(yīng)納稅額，若應(yīng)納稅額為正數(shù)，應(yīng)當(dāng)作補(bǔ)稅處理，若應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)核減期末留抵稅額(企業(yè)帳務(wù)調(diào)整的具體方法，見《增值稅日?；檗k法》)。

　　2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅日常稽查辦法》的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]44號(hào))還規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人查補(bǔ)稅款的賬務(wù)調(diào)整按納稅期逐期進(jìn)行。

　　二、政策分析。

　　理解上述政策要著重把握五點(diǎn)：

　　一是當(dāng)期全部“進(jìn)項(xiàng)稅額”的涵義。依照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(簡(jiǎn)稱《暫行條例》)第四條和一般納稅人《增值稅納稅申報(bào)表》填表說明規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[1998]66號(hào)《通知》所稱的當(dāng)期全部“進(jìn)項(xiàng)稅額”包括“上期留抵稅額”。

　　二是對(duì)計(jì)算結(jié)果處理的理解。國(guó)稅發(fā)[1998]66號(hào)《通知》規(guī)定：重新計(jì)算當(dāng)期全部應(yīng)納稅額若為正數(shù)，應(yīng)當(dāng)作補(bǔ)稅處理，這里的“正數(shù)”前提是：經(jīng)檢查后的銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額；若應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)核減期末留抵稅額，這里的“負(fù)數(shù)”前提是：經(jīng)檢查后的銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額。“核減期末留抵稅額”分三種情況：一是原申報(bào)時(shí)期末沒有留抵稅額，經(jīng)檢查重新計(jì)算后出現(xiàn)了留抵稅額，這時(shí)確定期末為留抵稅額；二是原申報(bào)時(shí)期末有留抵稅額，經(jīng)檢查重新計(jì)算后留抵稅額比原申報(bào)數(shù)少了，這時(shí)調(diào)減期末留抵稅額；三是原申報(bào)時(shí)期末有留抵稅額，經(jīng)檢查重新計(jì)算后留抵稅額比原申報(bào)數(shù)多了，這時(shí)調(diào)增期末留抵稅額。

　　三是納稅期。國(guó)稅發(fā)[1998]66號(hào)《通知》所稱的“當(dāng)期”是指《暫行條例》第二十三條規(guī)定的增值稅的納稅期限，即一日、三日、五日、十日、十五日或者一個(gè)月。根據(jù)你單位提供的資料，你單位的增值稅納稅期限應(yīng)該是一個(gè)月，稽查部門計(jì)算補(bǔ)交查補(bǔ)稅款時(shí)應(yīng)按月計(jì)算。

　　四是一般納稅人應(yīng)納增值稅的基本計(jì)算方法：《暫行條例》第四條規(guī)定，一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額(含上期留抵稅款，下同)。這里的“當(dāng)期”不單指納稅期限的時(shí)間期限，還蘊(yùn)涵著應(yīng)納稅稅額的確定方法，即：在一個(gè)納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，若為正數(shù)即為“當(dāng)期”應(yīng)繳納的增值稅，“當(dāng)期”未繳納的，即使拖延到以后納稅期，也不能用以后“當(dāng)期”的留抵稅款抵頂，包括檢查所屬時(shí)期止的以后各期和收到《稅務(wù)處理決定書》的當(dāng)期及以后各期。

　　五是在檢查所屬期內(nèi)各納稅期增值稅的申報(bào)結(jié)果。根據(jù)上述一般納稅人應(yīng)納增值稅的基本計(jì)算方法，某個(gè)納稅期如有查補(bǔ)增值稅(查補(bǔ)的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－查補(bǔ)的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＞0時(shí))，還要看原來的申報(bào)結(jié)果如何，如果原來該納稅期申報(bào)結(jié)果有應(yīng)納稅款，則對(duì)該納稅期的查補(bǔ)稅款不論以后各期發(fā)生多大數(shù)額的留抵稅款都應(yīng)繳納，并從該期稅款申報(bào)繳納期過后的次日起至查補(bǔ)稅款繳納日止按日加收滯納金。如某個(gè)納稅期的檢查結(jié)果為增加留抵稅款(查補(bǔ)的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－查補(bǔ)的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＜0時(shí)＝，則應(yīng)調(diào)整原來該申報(bào)期的申報(bào)結(jié)果，并將其并入以后各期計(jì)算查補(bǔ)稅款的上期留抵稅款數(shù)內(nèi)(只能抵減一次應(yīng)納稅款)，依次類推，如推到送達(dá)檢查結(jié)果的月份，可并入當(dāng)月的申報(bào)表中抵減當(dāng)月的應(yīng)納稅款。

　　三、案例分析。

　　1、案例。

　?、拧?guó)稅稽查部門在檢查某增值稅一般納稅人2006年度增值稅時(shí)發(fā)現(xiàn)以下問題：

　?、佟?月份查增銷項(xiàng)稅額15萬元，查增進(jìn)項(xiàng)稅額7萬元。

　　②、2月份查增銷項(xiàng)稅額6萬元。

　?、?、11月份查增銷項(xiàng)稅額1 0萬元。

　?、啤⑵髽I(yè)1～12月份申報(bào)情況：①、1月份應(yīng)納稅額20萬元。

　?、凇?、3、4月期末都有留抵稅額，分別為50萬元、10萬元和15萬元。

　?、?、5月份應(yīng)納稅額16萬元。

　　④、6月份應(yīng)納稅額12萬元⑤、7月份期末留抵稅額34萬元⑥、8月份應(yīng)納稅額22萬元⑦、9月份期末留抵稅額4萬元⑧、10月期末留抵稅額41萬元⑨、11月份應(yīng)納稅額60萬元⑩、12月期末留抵稅額18萬元⑶、2007年1～3月份申報(bào)情況：①、1月份期末留抵稅額5萬元②、2月份期末留抵稅額28萬元③、3月份期末留抵稅額40萬元。

　　2、計(jì)算分析。

　?、拧?月份查補(bǔ)稅款的計(jì)算與分析：15－7＝8萬元因企業(yè)2006年1月份申報(bào)結(jié)果為應(yīng)納稅額20萬元，所以，對(duì)1月份查補(bǔ)的8萬元說款應(yīng)補(bǔ)繳入庫，并從2月11日起(當(dāng)時(shí)若有法定假日順延期，應(yīng)從順延期結(jié)束后的次日起，下同)加收滯納金。

　?、啤?月份查補(bǔ)稅款的計(jì)算與分析：對(duì)該企業(yè)2月份增值稅的檢查結(jié)果是查增銷項(xiàng)稅額6萬元，但企業(yè)2、3、4月份的申報(bào)結(jié)果是期末都有留抵稅額，都大于查增的銷項(xiàng)稅額，如果企業(yè)當(dāng)時(shí)正確核算這6萬元銷項(xiàng)稅額的話，在2、3、4月份也不會(huì)體現(xiàn)應(yīng)納稅額。而5月份企業(yè)的申報(bào)結(jié)果為應(yīng)納稅額16萬元，所以，查增的6萬元稅款還是應(yīng)補(bǔ)繳入庫的，并應(yīng)從6月11日起加收滯納金。

　　如果企業(yè)從2月份起至實(shí)施檢查結(jié)束時(shí)各月的申報(bào)結(jié)果都是留抵稅款，而且金額都大于6萬元，則至實(shí)施檢查結(jié)束時(shí)這查補(bǔ)的6萬元稅款也不需要入庫，啥時(shí)體現(xiàn)應(yīng)納稅款時(shí)或體現(xiàn)的留抵稅款小于6萬元時(shí)，再開始繳納這部份查補(bǔ)稅款。

　?、?、11月份查補(bǔ)稅款的計(jì)算與分析企業(yè)11月份申報(bào)結(jié)果為應(yīng)納稅額60萬元，雖然檢查期末的2006年12月份和2007年1、2、3月份的申報(bào)結(jié)果都是留抵稅款，而且2006年12月份和2007年2、3月份還都大于查補(bǔ)的10萬元，但根據(jù)《暫行條例》及國(guó)稅發(fā)[1998]66號(hào)《通知》、《增值稅日?；檗k法》等規(guī)定，不能用后期發(fā)生的留抵稅款抵頂，只能在限定的時(shí)間內(nèi)入庫，并從2006年12月11日起加收滯納金。

　　從稽查部門實(shí)際查處案件情況看，都是這樣處理的。如果把“當(dāng)期”理解成檢查所屬時(shí)期，或把“當(dāng)期”理解成作出處理決定書的月份，在所謂的“當(dāng)期”申報(bào)的留抵稅款大于查補(bǔ)稅款時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致查補(bǔ)的稅款為零，雖然調(diào)賬后在以后的核算期內(nèi)體現(xiàn)，但影響查補(bǔ)的稅款及時(shí)入庫，不符合稅法的規(guī)定，其相關(guān)數(shù)據(jù)信息在稅收征管信息系統(tǒng)上也通不過。

　　(作者系中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員)