行政復(fù)議法與稅收征管法在復(fù)議實(shí)踐中的適用辨析

□張毅　周金勝

　　《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》（以下簡(jiǎn)稱行政復(fù)議法）經(jīng)九屆全國(guó)人大常委會(huì)第九次會(huì)議通過，于1999年10月1日起施行。行政復(fù)議法作為繼行政處罰法之后又一部規(guī)范政府行為的重要法律，其正確實(shí)施對(duì)促進(jìn)依法治稅，進(jìn)一步保護(hù)納稅人的合法權(quán)益具有重要意義。在稅務(wù)行政復(fù)議工作中，由于行政復(fù)議法和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）的立法目的各有側(cè)重，立法時(shí)間先后不一（稅收征管法于1992年通過，1993年1月1日起施行，并于1995年修正），難免出現(xiàn)法律適用的沖突。本文將就此做一辨析，以利于復(fù)議工作的正確開展。
　　一、法律規(guī)范沖突時(shí)的適用規(guī)則
　　法律規(guī)范沖突是指調(diào)整同一事項(xiàng)同時(shí)有兩個(gè)或兩個(gè)以上的法律規(guī)范，且規(guī)定不一致，相互矛盾，甚至相互抵觸。在這種情況下，適用不同的法律規(guī)范將導(dǎo)致不同的結(jié)果，復(fù)議機(jī)關(guān)必須對(duì)發(fā)生沖突的法律規(guī)范確立適用規(guī)則，以正確實(shí)施稅務(wù)行政復(fù)議工作。
　　當(dāng)前我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議工作涉及的法律主要有兩部，即為行政復(fù)議法和稅收征管法。二者均由全國(guó)人大常委會(huì)通過，屬同一層級(jí)的法律；是普通法與特別法的關(guān)系，其沖突形式為特別沖突。
　　普通法調(diào)整一般社會(huì)關(guān)系，特別法在一般法的基礎(chǔ)上調(diào)整特定社會(huì)關(guān)系。在行政復(fù)議領(lǐng)域，行政復(fù)議法是普通法；而其他對(duì)行政復(fù)議問題做出規(guī)定的法律則是特別法，稅收征管法即屬于特別法。解決兩法的沖突，應(yīng)當(dāng)選擇特別沖突適用規(guī)則。一般情況下，在同一效力層級(jí)上，特別法優(yōu)于普通法。即特別法有特別規(guī)定的，應(yīng)適用特別法?；诖耍诙悇?wù)行政復(fù)議中，如果稅收征管法有特別規(guī)定的，應(yīng)優(yōu)先適用。但是，在法理上還有一條明確規(guī)定：如果普通法有“以本法為準(zhǔn)”的規(guī)定，則普通法優(yōu)先于特別法。此時(shí)普通法與特別法若有不一致的規(guī)定，應(yīng)適用普通法；如行政復(fù)議法第四十二條規(guī)定：“本法施行前公布的法律有關(guān)行政復(fù)議的規(guī)定與本法的規(guī)定不一致的，以本法的規(guī)定為準(zhǔn)”。
　　二、兩法不一致的規(guī)定及適用
　　稅收征管法中有關(guān)行政復(fù)議的規(guī)定主要為第五十六條及實(shí)施細(xì)則第七十七條、第七十八條等的規(guī)定。將稅收征管法與行政復(fù)議法兩相對(duì)照，其沖突主要有：
　　1.期間
　　——申請(qǐng)期限。稅收征管法第五十六條第二款規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，其申請(qǐng)行政復(fù)議的期限為15日，而行政復(fù)議法第九條規(guī)定的一般期限（即最短期限）為60日。
　　——復(fù)議期限。稅收征管法第五十六條第一款規(guī)定，上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到復(fù)議申請(qǐng)之日起60日內(nèi)作出復(fù)議決定；行政復(fù)議法第三十一條則規(guī)定在特殊情況下，行政復(fù)議期限可在“60日”的基礎(chǔ)上延長(zhǎng)（最多不超過30日）。
　　2.送達(dá)
　　——公告送達(dá)。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十七、七十八條規(guī)定，行政復(fù)議文書可以公告送達(dá)，自公告之日起滿30日，即視為送達(dá)；行政復(fù)議法第四條規(guī)定行政復(fù)議文書的送達(dá)，依照民事訴訟法關(guān)于送達(dá)的規(guī)定執(zhí)行，即自發(fā)出公告之日起，經(jīng)過60日，即視為送達(dá)。
　　——涉外送達(dá)。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八章規(guī)定稅務(wù)文書送達(dá)采取直接送達(dá)、留置送達(dá)、委托送達(dá)、郵寄送達(dá)和公告送達(dá)形式；有關(guān)公告送達(dá)則在第七十七、七十八條進(jìn)行了規(guī)定；未提及涉外送達(dá)事宜。行政復(fù)議法第四十一條規(guī)定，外國(guó)人、無國(guó)籍人、外國(guó)組織在我國(guó)境內(nèi)申請(qǐng)行政復(fù)議，適用該法。由于外國(guó)人、無國(guó)籍人、外國(guó)組織的特殊性，其送達(dá)可能需要適用民事訴訟法中涉外民事訴訟程序關(guān)于送達(dá)的特別規(guī)定。參照民事訴訟法的這些規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)在我國(guó)領(lǐng)域內(nèi)沒有住所的當(dāng)事人送達(dá)復(fù)議文書，可以采用如下方式：依國(guó)際條約中規(guī)定的方式送達(dá)；通過外交途徑送達(dá)；向其代理人送達(dá)；向其代表機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)代辦人送達(dá)；郵寄送達(dá)和公告送達(dá)。公告送達(dá)自公告之日起滿6個(gè)月的，即視為送達(dá)。
　　3.不停止執(zhí)行原則
　　稅收征管法第五十六條第二款規(guī)定，復(fù)議和訴訟期間，強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收保全措施不停止執(zhí)行；行政復(fù)議法第二十一條則規(guī)定，有“被申請(qǐng)人認(rèn)為需要停止執(zhí)行的、行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為需要停止執(zhí)行的或申請(qǐng)人申請(qǐng)停止執(zhí)行且行政復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為其要求合理決定停止執(zhí)行的”這三種情形之一的，行政復(fù)議期間具體行政行為可以停止執(zhí)行。
　　4.行政復(fù)議機(jī)關(guān)
　　稅收征管法第五十六條第一、二款規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)均為作出具體行政行為的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。行政復(fù)議法則有特別規(guī)定：第十二條規(guī)定，對(duì)非垂直領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為不服的，可向該部門的本級(jí)人民政府申請(qǐng)復(fù)議。此外，第二十條還規(guī)定，必要時(shí)上級(jí)行政機(jī)關(guān)也可以直接受理。
　　5.復(fù)議受案范圍
　　稅收征管法第五十六第一、二款規(guī)定，因納稅爭(zhēng)議或?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收保全措施不服的可申請(qǐng)復(fù)議。行政復(fù)議法第六條則對(duì)受案范圍做了十項(xiàng)具體列舉，同時(shí)還規(guī)定，當(dāng)事人認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的其他具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的都可以申請(qǐng)行政復(fù)議。根據(jù)行政復(fù)議法的這一規(guī)定，除稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的責(zé)令納稅人提供納稅擔(dān)保行為、不予依法辦理或答復(fù)的行為、通知出境管理機(jī)關(guān)阻止出境行為外，稅務(wù)機(jī)關(guān)在同一年計(jì)劃內(nèi)檢查次數(shù)超過有關(guān)規(guī)定兩次以上等其他具體行政行為也都屬于稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍。
　　以上五個(gè)方面，根據(jù)行政復(fù)議法第四十二條，應(yīng)適用該法的有關(guān)規(guī)定。
　　三、關(guān)于納稅爭(zhēng)議的復(fù)議申請(qǐng)前提之設(shè)定
　　稅收征管法第五十六條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金，然后可以在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的繳款憑證之日起60日內(nèi)向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。該條規(guī)定以先繳納稅款及滯納金為申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議的條件，系特別法（即稅收征管法）的特別規(guī)定，根據(jù)特別沖突適用規(guī)則應(yīng)予適用。
　　行政復(fù)議法對(duì)行政復(fù)議申請(qǐng)則未設(shè)定前提，如第九條僅規(guī)定公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)……同時(shí)，行政復(fù)議法還于第四條規(guī)定了行政復(fù)議機(jī)關(guān)履行行政復(fù)議職責(zé)，應(yīng)當(dāng)遵循及時(shí)、便民等原則。從這兩個(gè)原則出發(fā)，前述條例即顯得不盡合理。盡管該前提的設(shè)定目的在于保證國(guó)家稅款的及時(shí)入庫(kù)和敦促納稅人積極地履行納稅義務(wù)，但根據(jù)具體行政行為不停止執(zhí)行的原則，取消上述前提并不造成稅款入庫(kù)的滯后；至于納稅人不按規(guī)定納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法采取相應(yīng)措施。同時(shí)，取消上述前提有助于將征納雙方的爭(zhēng)議盡可能早地解決。因此，建議在稅收征管法修訂時(shí)將上述前提條件予以刪除。
　　四、開展稅務(wù)行政復(fù)議工作應(yīng)注意的幾個(gè)問題
　　首先，要著力解決思想認(rèn)識(shí)上的問題。稅收征管法作為實(shí)體法與程序法相統(tǒng)一的稅收基本法律，在稅務(wù)執(zhí)法過程中得到了深入的貫徹。舉凡涉稅事項(xiàng)，多以稅收征管法為主要的法律依據(jù)；另一方面則往往忽視了相關(guān)的行政法律，在思想認(rèn)識(shí)上存在著“偏輕（相關(guān)行政法律）偏重（稅收征管法）”的現(xiàn)象。目前，行政復(fù)議制度已以國(guó)家法律的形式予以體現(xiàn)，這就要求我們?cè)谶M(jìn)行稅務(wù)復(fù)議實(shí)踐時(shí)，要堅(jiān)持行政復(fù)議法（普通法）與稅收征管法（特別法）并重的原則，以稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則為基本規(guī)范，正確地開展。
　　其次，要規(guī)范日常執(zhí)法。行政復(fù)議制度作為行政機(jī)關(guān)內(nèi)部自我糾正錯(cuò)誤的監(jiān)督機(jī)制，是維護(hù)行政相對(duì)人合法權(quán)益的最后一道行政手段。稅務(wù)行政復(fù)議畢竟是一種事后救濟(jì)，為充分體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理效能，維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，執(zhí)法部門及其工作人員在稅收征管中必須重視其執(zhí)法行為、執(zhí)法程序的規(guī)范，從源頭上盡量減少?gòu)?fù)議案件的發(fā)生，減輕復(fù)議機(jī)構(gòu)的工作量。
　　再次，要積極進(jìn)行稅法宣傳，增強(qiáng)稅收政策的透明度，減少納稅人對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的誤解。同時(shí)要重視行政復(fù)議法等相關(guān)法律的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)。各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)帶頭學(xué)習(xí)，加強(qiáng)對(duì)干部的行政法律教育，大力提高干部的執(zhí)法水平；尤其是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的法制工作人員更應(yīng)自覺地深入鉆研，提高從事復(fù)議工作的業(yè)務(wù)能力。
　　值得一提的是，行政復(fù)議法還規(guī)定了對(duì)行政機(jī)關(guān)規(guī)范性文件的合法性提請(qǐng)審查的啟動(dòng)權(quán)，這是過去的法律中所沒有的。因此，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)須高度重視此項(xiàng)工作，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極做好規(guī)范性文件的清理，進(jìn)一步規(guī)范政策文件的制定和實(shí)施，以促進(jìn)依法治稅工作的深入開展。■