一、分期收款銷售及其類型 

分期收款銷售是指銷貨方為了促銷或為購貨方提供融資，按照合同約定將商品發(fā)出后，分期收回貨款的一種銷售方式。由該定義可以看出，從開展分期收款銷售業(yè)務(wù)目的方面劃分，可將其分成兩種不同的類型：一般的分期收款銷售和具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。一般的分期收款銷售其目的是基于企業(yè)的促銷行為，特點是各期收回的貨款合計金額與購貨方現(xiàn)在一次性付款在金額上相等;而具有融資性質(zhì)的分期收款銷售其目的是基于企業(yè)為購貨方提供融資行為，一般收款期限較長(≥3年)，特點是應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大，各期收回的貨款合計金額大于購貨方現(xiàn)在一次性付款的金額，其差額相當(dāng)于銷貨方延期收回貨款而獲得的利息收入。 

二、分期收款銷售業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理差異比較 

分期收款銷售業(yè)務(wù)在會計與稅務(wù)處理上的主要差異表現(xiàn)在收入的確認(rèn)時間不同，以下從三個方面分析二者差異及其不同的經(jīng)濟(jì)影響。 

(一)按分期收款銷售業(yè)務(wù)的目的 

1.一般的分期收款銷售。(1)會計上的處理。分期收款銷售商品，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。(2)稅務(wù)上的處理。在納稅義務(wù)時間的確定上，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第38條指出，《增值稅暫行條例》第19條第一款第(一)項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體分為七種情況，其中：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第23條第1款指出：“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”。 

2.具有融資性質(zhì)的分期收款銷售。(1)會計上的處理。企業(yè)延期收款銷售業(yè)務(wù)，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財務(wù)費用的抵減處理。(2)稅務(wù)上的處理。稅法對分期收款銷售業(yè)務(wù)，不區(qū)分一般的分期收款銷售和具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，對兩者在稅務(wù)處理上是完全相同的，也是按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。無論是一般的分期收款銷售業(yè)務(wù)還是具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，會計和稅法在收入確認(rèn)的時間上均存在明顯的差異，這種差異將導(dǎo)致每期報送的財務(wù)報表與增值稅納稅申報表上的銷售額以及年度納稅申報表上的收入總額不一致。 

(二)按是否有書面合同 

1.購銷雙方簽訂了書面合同的情況。在納稅義務(wù)時間的確定上，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第38條指出，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。 

2.購銷雙方未簽訂書面合同的情況。在納稅義務(wù)時間的確定上，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第38條指出：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。由此可見，有無書面合同會給企業(yè)帶來不同的經(jīng)濟(jì)影響。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定訂立書面合同，否則會因企業(yè)提前交稅而給企業(yè)帶來貨幣時間價值的損失。 

(三)按增值稅專業(yè)發(fā)票是否先開 

1.    未到收入確認(rèn)時間卻已先開具發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例》第19條規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。分期收款銷售對企業(yè)有利的做法是：在分期確認(rèn)收入時分期開具發(fā)票或在收到增值稅銷項稅額時才開具發(fā)票。  

2.已到收入確認(rèn)時間開具(或未開具)發(fā)票。已到收入確認(rèn)時間的，不管是否開具發(fā)票，其納稅義務(wù)均已成立。故這種情形應(yīng)按分期收款銷售的相關(guān)稅法規(guī)定處理。企業(yè)在分期收款銷售活動中，應(yīng)按稅法規(guī)定分期開具發(fā)票或在收到銷項稅額時才開具發(fā)票對企業(yè)才是有利的。 

三、分期收款銷售業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理的協(xié)調(diào) 

(一)一般的分期收款銷售業(yè)務(wù)涉稅事項處理 

1.一年以內(nèi)的分期收款銷售。 

例1：甲公司向乙公司銷售一批商品300件，不含稅售價1000元/件，成本800元/件，稅率17%。采用分期收款銷售，期限9個月，分3期平均支付。本月為第一期銷售實現(xiàn)月。假定甲公司有合同約定且采取分期確認(rèn)收入時開具發(fā)票。則相應(yīng)的會計處理如下： 

確認(rèn)銷售時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本： 

借：應(yīng)收賬款——乙公司 300000 

貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　 300000 

借：主營業(yè)務(wù)成本 240000 

貸：庫存商品 　　 240000 

按約定收款日確認(rèn)銷項稅額： 

借：銀行存款 117000 

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 　　　　　　　 100000 

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17000 

2.一年以上三年以下的分期收款銷售。此情形下的會計與稅務(wù)處理同上例，在會計處理時只需將“應(yīng)收賬款”改為“長期應(yīng)收款”。 

(二)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售涉稅事項處理 

例2：甲公司出售給乙公司大型設(shè)備一套價值1170萬元(含稅)，成本700萬元，合同約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年起每年年末按5年分期收款。對于該設(shè)備，若購貨方于購入時一次性付款，只需付936萬元(含稅)。對于上述業(yè)務(wù)，會計上按公允價值一次性確認(rèn)收入(不含增值稅)，稅法則分期確認(rèn)收入，分期將收入計入各年度應(yīng)納稅所得額。假定甲公司采取收到增值稅銷項稅額時開具發(fā)票，余款分期等額付款。則相應(yīng)的會計處理如下： 

1.確認(rèn)銷售時一次性確認(rèn)銷項稅額，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本： 

借：長期應(yīng)收款——乙公司 10000000 

銀行存款 1700000 

貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　 　　　　8000000 

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1700000 

未實現(xiàn)融資收益 　　　　　　　2000000 

借：主營業(yè)務(wù)成本 7000000 

貸：庫存商品 　　 7000000 

注：具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物與收取的利息收入屬于混合銷售行為，故一并征收增值稅;銷售當(dāng)月，在填寫增值稅納稅申報表時按1000萬元填入“應(yīng)稅貨物銷售額”中;而當(dāng)年年末需按200萬元填入企業(yè)所得稅年度納稅申報表的“營業(yè)收入”項目。 

2.按約定收款日收款但不再確認(rèn)銷項稅額： 

借：銀行存款 2000000 

貸：長期應(yīng)收款——乙公司 2000000 

第2至第5期會計分錄相同，略。 

3.分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益： 

期末攤銷的未實現(xiàn)融資收益=(本期收回前的長期應(yīng)收款賬面余額-本期攤銷前的未實現(xiàn)融資收益)×實際利率本例中的實際利率計算如下：800=200×(P/A，i，n)，解得i=7.93%。則第一期期末攤銷的未實現(xiàn)融資收益=(1000-200)×7.93%=63.44(萬元)。 

會計分錄為： 

借：未實現(xiàn)融資收益 634400 

貸：財務(wù)費用 　　　　　 634400 

第二期期末攤銷的未實現(xiàn)融資收益=[(1000-200)-(200-63.44)]×7.93%=52.61(萬元) 

會計分錄為： 

借：未實現(xiàn)融資收益 526100 

貸：財務(wù)費用 　　　　　　 526100 

以后各期期末攤銷的未實現(xiàn)融資收益計算略。

 確認(rèn)暫時性差異產(chǎn)生的所得稅影響。上述業(yè)務(wù)在會計上盡管一次性確認(rèn)收入，但稅法在計算應(yīng)納稅所得額時則分期確認(rèn)收入，故稅法認(rèn)為長期應(yīng)收款此時并不存在，銷售成本也不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，故庫存商品的計稅基礎(chǔ)依然存在。本例中的業(yè)務(wù)發(fā)生時，長期應(yīng)收款的賬面價值為800萬元，計稅基礎(chǔ)則為0，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=800×25%=200(萬元);該庫存商品的賬面價值是0，計稅基礎(chǔ)依然是700萬元，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)700×25%=175(萬元)。故在上例業(yè)務(wù)發(fā)生時，還應(yīng)當(dāng)做以下分錄： 

借：所得稅費用 2000000 

貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　 2000000  

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1750000 

貸：所得稅費用 　　　 1750000 

每年年末收回貨款、攤銷未實現(xiàn)融資收益后遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)情況。 

第一年年末：長期應(yīng)收款的賬面價值=(1000-200)-(200-63.44)=663.44(萬元);長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)=0;應(yīng)納稅暫時性差異=663.44-0=663.44(萬元);遞延所得稅負(fù)債=663.44×25%=165.86(萬元);本期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=200-165.86=34.14(萬元);庫存商品的賬面價值為0;庫存商品的計稅基礎(chǔ)為560萬元;可抵扣暫時性差異=560-0=560(萬元);遞延所得稅資產(chǎn)=560×25%=140(萬元);本期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=175-140=35(萬元)。 

借：遞延所得稅負(fù)債 341400

 貸：所得稅費用 　　　 341400 

借：所得稅費用 350000 

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　350000 

第二年年末：長期應(yīng)收款的賬面價值=[(1000-200-200)-(200-63.44-52.61)]=516.05(萬元);長期應(yīng)收款的計稅基礎(chǔ)為0;應(yīng)納稅暫時性差異=516.05-0=516.05(萬元);遞延所得稅負(fù)債=516.05x25%=129.Ol(萬元);本期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=165.86-129.01=36.85(萬元);庫存商品的賬面價值為0;庫存商品的計稅基礎(chǔ)為420萬元;可抵扣暫時性差異=420-0=420(萬元);遞延所得稅資產(chǎn)=420×25%=105(萬元);本期轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=140-105=35(萬元)。 

借：遞延所得稅負(fù)債 368500 

貸：所得稅費用 368500 

借：所得稅費用 350000 

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 350000