自查補稅后定性處罰問題分析

plmok999 2013-07-11

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自查補稅后定性處罰問題分析

一、現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對違反稅收法律法規(guī)造成未繳或者少繳稅的行為而自查補稅無免除法律責(zé)任的規(guī)定。
　　二、無論是稅務(wù)檢查之前的納稅人主動自查補稅還是檢查期間的被動自查補稅，都不能改變自查對象本身違反稅收法律法規(guī)的性質(zhì)。
　　三、《中華人民共和國刑法》第六十七條規(guī)定，犯罪以后自動投案，如實供述自己的罪行的是自首。對于自首的犯罪分子，可以從輕或減輕處罰，其中，犯罪較輕的，可以免除處罰。被采取強制措施的犯罪嫌疑人，被告人和正在服刑的罪犯，如實供述司法機關(guān)還未掌握的本人其他罪行的，以自首論。
　　根據(jù)《刑法》的有關(guān)規(guī)定以及刑事司法實踐上看，犯罪嫌疑人犯罪后，無論是自動投案還是被動歸案，其犯罪事實和犯罪性質(zhì)并未改變，但可以視情節(jié)輕重，從輕或者減輕或者免除處罰。
　　四、我國《行政處罰法》第二十七條規(guī)定：當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：(一)主動消除或者減輕違法行為危害后果的；(二)受他人脅迫有違法行為的；(三)配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；(四)其他依法從輕或者減輕行政處罰的。該條第二款同時規(guī)定，違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。
　　納稅人在稅務(wù)檢查以前，主動改正錯誤，自查補救措施將稅款補繳入庫，避免了國家稅收損失，說明其逃避納稅義務(wù)的僥幸心理較弱，對稅收秩序的危害也較輕，因此，根據(jù)《行政處罰法》第二十七條第二款“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”及第三十八條第一款第(二)項“違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰”規(guī)定，可以不予處罰。
　　納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期未繳或少繳的稅款，其動機是迫于被檢查的壓力，而不是自我糾錯行為。這與納稅人主動自查申報補繳已過當(dāng)期少繳稅款的行為性質(zhì)截然不同，前者納稅人如果不是迫于被檢查的壓力，國家稅款仍然在繼續(xù)流失，稅收違法行為的表現(xiàn)手段已客觀存在，不繳或少繳稅的行為和結(jié)果已既成事實。因此，納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期未繳或少繳稅款的行為不能掩蓋過去偷稅違法行為已既成的客觀事實，這與納稅人主動自查糾錯行為不能混為一談。對此種行為應(yīng)依照《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)規(guī)定作定性處理。鑒于納稅人在被查期間因迫于被查的壓力已作出知錯改過的行為表現(xiàn)，與稽查部門出具稅務(wù)處理決定書后追繳相比，則具有一定的主動性，稅務(wù)機關(guān)在實施行政處罰時可視情節(jié)從輕予以考慮，以體現(xiàn)行政處罰適當(dāng)?shù)脑瓌t，而不宜一律采取處未繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
　　五、對應(yīng)當(dāng)作出行政處罰的，應(yīng)以查實的未繳或者少繳的全部數(shù)額進行處罰。
　　自查補稅還需處罰嗎？
　　基本案情
　　A市一小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，2001年度帳面銷售收入80萬元(不含稅)，申報繳納增值稅3.2萬元，當(dāng)年無欠稅。2002年1月，A市國稅稽查局根據(jù)稽查工作計劃，對該企業(yè)下發(fā)《稅務(wù)稽查通知書》和《自查補稅通知書》。檢查過程中，該企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報了2001年11月掛在往來帳中沒有申報的銷售收入55.2萬元(不含稅)，補繳增值稅稅款2.11萬元，滯納金0.1萬元。隨后，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2001年還有部分應(yīng)稅收入沒有申報，應(yīng)補繳增值稅0.005612萬元。
　　處理決定：2002年2月，稽查局作出對該企業(yè)補稅0.005612萬元，罰款0.002806萬元，滯納金若干的處理決定。
　　法理分析
　　據(jù)了解，稽查局作出如此處理決定，是緣于A市國稅局內(nèi)部編寫的稅收業(yè)務(wù)工作規(guī)程。該規(guī)程規(guī)定：在稅務(wù)稽查實施過程中，檢查人員要填發(fā)《稅務(wù)稽查通知書》和《自查補稅通知書》，對舉報、有根據(jù)認為納稅人有稅收違法行為、預(yù)先通知有礙檢查的案件除外。但該規(guī)程沒有對納稅人依照《自查補稅通知書》自查補稅后如何進一步稅務(wù)處理作出規(guī)定。從A市的稅務(wù)違法案件處理實踐看，凡檢查期間納稅人依據(jù)《自查補稅通知書》要求主動自查補稅的，國稅機關(guān)對自查補稅部分都沒有計入偷稅總額進行行政處罰或刑事處罰。此現(xiàn)象已經(jīng)變成了不成文的“規(guī)程”，變成了慣例。
　　新征管法63條規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。新刑法201條規(guī)定：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅稅額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅稅額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的百分之三十以上并且偷稅稅額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅稅額一倍以上五倍以下罰金。從該企業(yè)是否構(gòu)成偷稅來分析：該企業(yè)采取將銷售收入長期掛在往來帳中的辦法，少列收入，少繳應(yīng)納稅款2.11萬元+0.005612萬元=2.115612萬元，已經(jīng)構(gòu)成偷稅。從該企業(yè)是否構(gòu)成偷稅罪來分析：2001年度應(yīng)納增值稅稅額為3.2萬元+2.11萬元+0.005612=5.315612萬元，偷稅比例為2.115612/5.315612=39.80%.，絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)符合刑法條款。從犯罪的構(gòu)成要件看：該企業(yè)系小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，具備主體資格；從主觀方面來看，該企業(yè)將銷售收入長期掛帳，存在明顯故意；從客觀方面來說，該企業(yè)已經(jīng)違反稅法規(guī)定的納稅義務(wù)，在帳簿上少列收入，少繳應(yīng)納稅款；從被侵犯客體來看，國家的稅收征管制度遭到侵犯，國家的稅款沒有及時繳入國庫，已經(jīng)發(fā)生危害社會的后果。顯然，該企業(yè)已經(jīng)構(gòu)成偷稅罪。
　　案件反思
　　應(yīng)該說，該企業(yè)在將數(shù)筆銷售收入掛在往來帳的次月申報期后，就已經(jīng)構(gòu)成了偷稅犯罪的既遂。但稽查局依據(jù)A市國稅局稅收工作操作規(guī)程和稅務(wù)處理慣例，沒有作出偷稅的認定，致使該企業(yè)的偷稅犯罪沒有得到應(yīng)有的懲處，確實值得深思。國稅機關(guān)制定有關(guān)工作規(guī)程，本意是好的。但忽略了稅務(wù)工作規(guī)程的科學(xué)性和合法性?？茖W(xué)性是稅務(wù)工作規(guī)程存在的前提。該規(guī)程沒有對納稅人自查補稅后的稅務(wù)處理作出明文規(guī)定，是導(dǎo)致問題發(fā)生的直接原因。如果在規(guī)程中對上述作出如下規(guī)定，問題一定會迎刃而解：對納稅人自查補稅的，由稅務(wù)機關(guān)在核實納稅人自查情況的前提下，對沒有觸犯刑法的，依法對納稅人予以從輕行政處罰，對觸犯刑法的，由司法機關(guān)認定為一般自首，依法對納稅人從輕或減輕刑事處罰。合法性是稅務(wù)工作規(guī)程存在的基礎(chǔ)。稅法的基本原則之一，就是稅收法定原則。在國家稅收法律法規(guī)已經(jīng)明確的情況下，稅務(wù)機關(guān)不得擴大解釋，更不得違反。稅務(wù)機關(guān)制定的稅務(wù)工作規(guī)程也必然要在法律法規(guī)的調(diào)整范疇內(nèi)，不得逾越法律法規(guī)。稅法調(diào)整的是一般稅收違法行為，刑法危害稅收征管罪調(diào)整的是嚴重稅收違法行為，稅法規(guī)定中的犯罪是作為附屬刑法，從而構(gòu)成整個刑法的組成部分。稅務(wù)機關(guān)不能將一般稅收違法行為認定為嚴重稅收違法行為，也不能將嚴重稅收違法行為認定為一般稅收違法行為，更不能將嚴重稅收違法行為認定為不違法！我們可以想一想此案的后果：其表象是該企業(yè)有了《自查補稅通知書》這個“保護傘”，沒有被依法予以刑事處罰，其他納稅人肯定會紛紛效仿，無疑會助長納稅人偷稅氣焰；其實質(zhì)是稅務(wù)機關(guān)該作為而沒有作為，不經(jīng)意中濫用職權(quán)，踐踏了刑法和稅法，破壞了依法治稅的良好環(huán)境。此案雖是個個案，但留給我們的思索卻很多?！耙婪ㄖ味?，重在治內(nèi)”，“內(nèi)”字的內(nèi)涵還需要各級稅務(wù)機關(guān)好好領(lǐng)會和把握！
　　自查補稅后還要受處罰嗎?
　　某房地產(chǎn)開發(fā)公司2005年上半年實現(xiàn)銷售收入1.2億元，其中有2000萬元由于購房者沒有按期換取發(fā)票，一直沒有開具稅務(wù)發(fā)票，只開具公司的收款收據(jù)。因當(dāng)時公司資金比較緊張，為了暫時緩解納稅形成的資金壓力，該房地產(chǎn)公司會計上也沒有將這2000萬元作收入，準備在消費者換取稅務(wù)發(fā)票時再計入收入賬戶。因此，這2000萬元收入也沒有進行納稅申報，造成少繳營業(yè)稅100萬元及相關(guān)稅費。2005年7月，公司在收到稅務(wù)稽查部門稅務(wù)檢查通知書后，按照稅務(wù)部門要求，及時自查補繳了這2000萬元應(yīng)該繳納的營業(yè)稅100萬元及相關(guān)稅費。
　　稅務(wù)部門在對該房地產(chǎn)公司進行稅務(wù)檢查后，對公司按照稅務(wù)機關(guān)的要求自查補繳的這100萬元營業(yè)稅，是否要給予處罰及如何處罰的問題，產(chǎn)生了幾種不同的意見。
　　第一種意見認為不應(yīng)處罰。納稅人按照稅務(wù)機關(guān)的要求自行自查補稅，而且是在稅務(wù)機關(guān)檢查之前已經(jīng)補繳了稅款，少繳稅收的違法事實已經(jīng)不存在，所以不應(yīng)處罰。
　　第二種意見認為應(yīng)該按編造虛假計稅依據(jù)給予5萬元以下處罰。《稅收征管法》第六十四條第一款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。由于房地產(chǎn)公司上半年隱瞞收入編造了虛假的計稅依據(jù)，但是在稅務(wù)機關(guān)檢查之前補繳了稅款，沒有造成不繳或少繳稅款結(jié)果，所以，應(yīng)該處以五萬元以下的罰款。
　　第三種意見認為應(yīng)該按偷稅進行處罰?！抖愂照鞴芊ā返诹龡l規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。房地產(chǎn)公司上半年隱瞞收入2000萬元，雖然已經(jīng)自查補稅，但事實上已經(jīng)造成了少繳營業(yè)稅稅款半年或數(shù)月的結(jié)果，因而還是應(yīng)該作為偷稅處理的。由于稅款已經(jīng)補繳，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
　　從上面三種意見可以看出，第一種意見和第二種意見顯然是不對的。納稅人自查補繳稅收后，雖然已經(jīng)自行消除了危害后果，但違法事實卻是已經(jīng)發(fā)生了的，少繳稅款的后果也已經(jīng)產(chǎn)生，只不過納稅人自查和被稅務(wù)部門檢查造成少繳稅款的時間長短不同而已。所以，認為違法的事實不存在的第一種觀點和認為沒有造成不繳或少繳稅款結(jié)果的第二種觀點都是錯誤的。
　　那么，第三種意見是正確的嗎？我們說，第三種意見分析是正確的，但處理卻是不全面的。稅務(wù)機關(guān)在對納稅人處理時，應(yīng)該考慮從輕或減輕處罰，而不能一律采取處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
　　我國《行政處罰法》第二十七條規(guī)定：當(dāng)事人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰：(一)主動消除或者減輕違法行為危害后果的；(二)受他人脅迫有違法行為的；(三)配合行政機關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的；(四)其他依法從輕或者減輕行政處罰的。該條第二款同時規(guī)定，違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。結(jié)合該案例分析，該房地產(chǎn)公司首先是按照稅務(wù)部門的要求進行稅收自查補稅，既然已經(jīng)按照行政機關(guān)要求履行了義務(wù)，就應(yīng)該屬于從輕或減輕行政處罰的第一種情形。其次，稅務(wù)機關(guān)還要考慮該房地產(chǎn)公司違法行為是否存在“輕微并及時糾正”的情形。房地產(chǎn)公司上半年隱瞞收入2000萬元中，也許有的時間較短，有的甚至不到一個月，也就是說造成少繳稅款的時間有長有短，稅務(wù)部門不能在處罰時一概而論。
　　綜上所述，稅務(wù)機關(guān)在對該房地產(chǎn)公司自查補稅處罰時，應(yīng)根據(jù)《行政處罰法》規(guī)定，充分考慮納稅人自查補稅的情形和造成少繳稅款的時間因素，從輕或減輕處罰。如果納稅人隱瞞的收入中，部分收入存在造成少繳稅款時間較短、數(shù)額不大等情形，考慮納稅人已經(jīng)全部補稅糾正，可以不予行政處罰。結(jié)合《稅收征管法》有關(guān)偷稅的處罰規(guī)定，從輕處罰就是可以按照不繳或者少繳的稅款50%的比例處罰；減輕處罰就是可以按照低于不繳或者少繳的稅款50%的比例處罰。在具體掌握上，稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)應(yīng)貫徹公開、公平、公正的原則，處罰時要做到“過罰相當(dāng)”和“橫向公平”，避免造成不同案件處罰標(biāo)準畸輕畸重的隨意裁量現(xiàn)象。
　　偷稅行為不能因自查補稅而免予處罰
　　2009-9-29
　　某區(qū)檢察院的同志來到該區(qū)國稅局，通報了查處某商業(yè)企業(yè)法定代表人張某的一系列經(jīng)濟犯罪事實，并就其涉及的偷稅嫌疑請求稅務(wù)機關(guān)出具相關(guān)的法律證明，這是怎么回事呢？
　　原來，該區(qū)檢察院在查處某商貿(mào)公司法定代表人張某經(jīng)濟犯罪的時候，發(fā)現(xiàn)該公司曾在2006年因偷稅0.7萬元被稅務(wù)機關(guān)查處，并被處以0.5倍罰款。而另外一張納稅評估企業(yè)自查情況表中反映該公司以自查的形式入庫稅款0.8萬元而并沒有罰款。檢察機關(guān)經(jīng)核實發(fā)現(xiàn)，這0.8萬元稅款是由于該公司故意少記收入而造成。檢察機關(guān)對企業(yè)的這一行為初步認定為偷稅。這筆金額為0.8萬元的稅款與之前被查處的0.7萬元偷稅款項相加為1.5萬元，超過了該公司2006年應(yīng)納稅款10%以上，從而檢察機關(guān)認為企業(yè)構(gòu)成了偷稅罪。
　　該公司法定代表人張某申辯，這0.8萬元稅款是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)納稅評估程序，自查補繳入庫的，稅務(wù)機關(guān)沒有認定這筆稅款為偷稅，也沒有加以處罰。于是，檢察院的同志來到了稅務(wù)機關(guān)，請求稅務(wù)機關(guān)出具企業(yè)自查補稅(或納稅評估)不作為偷稅的法律依據(jù)。對此，稅務(wù)機關(guān)不知如何應(yīng)對，非常尷尬。
　　近年來，國家稅務(wù)總局大力推行科學(xué)化、經(jīng)細化管理，各級稅務(wù)機關(guān)建立了稅收分析、納稅評估、稅源監(jiān)控，稅務(wù)稽查聯(lián)動機制，狠抓稅源管理，促進稅收征管質(zhì)量和效益大大提高。
　　2005年國家稅務(wù)總局下發(fā)的《納稅評估管理辦法(試行)》中對“納稅評估”給予了這樣的定義：納稅評估是指稅務(wù)機關(guān)運用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報(包括減免緩?fù)说稚暾?情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。
　　納稅評估是一種稅收管理辦法，處于稅款征收和稅務(wù)稽查之間的中間環(huán)節(jié)。
　　根據(jù)《納稅評估管理辦法(試行)》有關(guān)規(guī)定，對納稅評估中發(fā)現(xiàn)的計算和填寫錯誤，政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點問題，經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的，可提請納稅人自行改正。需要納稅人自行補充的納稅資料，以及需要納稅人自行補正申報、補報稅款、調(diào)整賬目的、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促納稅人按照稅法規(guī)定逐項落實。
　　記者了解到，基層稅務(wù)機關(guān)按照《納稅評估管理辦法(試行)》組織實施納稅評估，對促進納稅人納稅申報的真實性、準確性起到了非常積極的作用。通過納稅評估，稅務(wù)機關(guān)可以幫助納稅人準確理解和掌握稅法知識，及時發(fā)現(xiàn)申報納稅中的問題，通過約談、輔導(dǎo)等方式，能及時提請納稅人自行改正，將問題和矛盾消化在萌芽狀態(tài)，有效降低征納雙方的稅收風(fēng)險，從而提高納稅人的稅法遵從質(zhì)量和能力，尤其是通過納稅評估，能從個別業(yè)發(fā)現(xiàn)共性問題，可以及時讓同行業(yè)的納稅人進行自查和完善，變事后查處為事前救濟和服務(wù)，使企業(yè)的合法權(quán)益得到尊重和維護。
　　但是，也出現(xiàn)了在一些基層稅務(wù)機關(guān)，納稅評估的作用被人為地放大，已超出了它所能夠承擔(dān)的責(zé)任范圍的情況。
　　一些稅收管理員在實施納稅評估時，將明顯具有偷稅嫌疑的違法行為與納稅人計算和填寫錯誤，政策和程序理解偏差等一般性問題混淆對待，導(dǎo)致對本屬偷稅的違法行為，既不依法實施處罰，也不移交稽查立案或移送公安機關(guān)，而是將稅款一補了之。
　　納稅評估越俎代庖的做法，不僅使稅法的剛性大打折扣，也為稅收執(zhí)法人員在履行執(zhí)法程序上埋下了隱患，應(yīng)盡早引起各級稅務(wù)機關(guān)的警醒。
　　此外，《納稅評估管理辦法(試行)》第二十二條明確規(guī)定，納稅評估分析報告和納稅評估工作底稿是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部資料，不送納稅人，不作為行政復(fù)議和訴訟依據(jù)。其中，工作底稿包括稅務(wù)約談通知書、稅務(wù)約談記錄、納稅評估企業(yè)自查情況表、稅務(wù)約談結(jié)論書、納稅評估情況報告、納稅評估工作臺賬。
　　在《稅收征管法》中，對偷稅、騙稅等違法行為有著嚴格明確的規(guī)定，基層稅務(wù)人員一定要執(zhí)法懂法，在實施納稅評估中發(fā)現(xiàn)有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法嫌疑的，要堅決及時移送稽查局進行查處。也就是說，屬于評估范疇的應(yīng)當(dāng)嚴格按照評估的程序方法執(zhí)行，不屬于評估范疇的則要堅決移交稽查部門查辦。切記納稅評估既不能缺位，更不能越權(quán)。否則出現(xiàn)文章開頭那一幕——當(dāng)司法機關(guān)要求出具相關(guān)法律證明的時候，納稅評估將遭遇法律的尷尬。
　　企業(yè)存在稅收違法行為在不同階段補繳稅款的性質(zhì)認定及處理
　　企業(yè)存在稅收違法行為，在稅務(wù)稽查部門查前自行補繳稅款，改正錯誤，稅務(wù)機關(guān)對其稅收違法行為如何定性？是否可以對其進行處罰呢？我們可以通過以下企業(yè)違法案例進行探討分析。
　　一、案例：某房地產(chǎn)企業(yè)2007年2月實現(xiàn)房地產(chǎn)銷售收入1000萬元，應(yīng)申報繳納營業(yè)稅50萬元，企業(yè)當(dāng)月在帳薄只記載200萬元，2007年3月9日申報繳納營業(yè)稅10萬元，其余800萬元企業(yè)開具收據(jù)未入帳，2007年3月也未申報繳納營業(yè)稅。企業(yè)對于以上違法行為，存在四種補救措施：
　　1、2007年3月，企業(yè)將800萬元房地產(chǎn)銷售收入補記入帳，作為2007年3月實現(xiàn)的收入處理，并于2007年4月初申報補繳營業(yè)稅40萬元；
　　2、2007年4月稅務(wù)部門組織開展房地產(chǎn)行業(yè)稅收專項檢查，于2007年4月16日召開企業(yè)參加的專項檢查會議，要求企業(yè)對以前納稅行為進行自查并于2007年4月20日將自查結(jié)果報稽查部門，對自查發(fā)現(xiàn)的問題經(jīng)稽查部門審核后，持自查報告到征收部門補繳入庫稅款，并按規(guī)定加收滯納金。該企業(yè)于2007年4月18日向稽查部門報送了自查報告，如實反映了2007年2月存在的納稅問題，申請補繳營業(yè)稅40萬元，征收部門按規(guī)定將40萬元營業(yè)稅補繳入庫并加收滯納金0.76萬元；
　　3、2007年6月13日，稽查局對該企業(yè)下達稅務(wù)檢查通知書，將對企業(yè)2007年5月以前的納稅情況進行檢查。企業(yè)于2007年6月15日將2007年2月少申報繳納營業(yè)稅40萬元自行到征收部門補繳入庫，征收部門按規(guī)定加收滯納金1.92萬元；
　　4、2007年6月13日，稽查局對該企業(yè)下達稅務(wù)檢查通知書，將對企業(yè)2007年5月以前的納稅情況進行檢查。如果檢查期間企業(yè)沒有將2007年2月少申報繳納營業(yè)稅40萬元自行到征收部門補繳入庫，稽查部門經(jīng)過檢查后于2007年6月18日下達稅務(wù)處理決定書，限企業(yè)于15日內(nèi)將少申報繳納營業(yè)稅40萬元稅款補繳入庫，并按規(guī)定自滯納之日至實際繳納之日加收滯納金，經(jīng)過告知后，于2007年6月22日下達稅務(wù)處罰決定書，對企業(yè)偷稅40萬元行為處以一倍罰款40萬元。
　　二、對企業(yè)以上違法行為的定性分析
　　根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，企業(yè)的稅收違法行為構(gòu)成偷稅應(yīng)當(dāng)滿足兩個條件：一是采取了“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”的手段；二是造成了“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的事實。因此，對于第四種情況，該企業(yè)采取收入不入帳的手段，少列收入800萬元，造成少繳應(yīng)納營業(yè)稅款40萬元，應(yīng)定性為偷稅。那么，如果企業(yè)采取第一種補救措施于2007年4月初申報補繳營業(yè)稅40萬元、或采取第二種補救措施按照稽查部門的自查要求補繳營業(yè)稅40萬元、或采取第三種補救措施在稽查部門出具稅務(wù)處理決定書以前到征收部門自行補繳營業(yè)稅40萬元，是否滿足第二條件“造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的事實”，認定為偷稅呢？筆者認為，企業(yè)無論采取以上那種補救措施，都應(yīng)認定為偷稅，其主要依據(jù)如下：根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十五條“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料”、《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條 “納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款?！焙汀吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十三條“營業(yè)稅的納稅期限，分別為五日、十日、十五日或者一個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅；以五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?？劾U義務(wù)人的解繳稅款期限，比照前兩款的規(guī)定執(zhí)行。”的規(guī)定，該企業(yè)2007年2月隱匿的房屋銷售收入800萬元，其法定的申報納稅期限為2007年3月12日前(2007年3月10日為星期六，按規(guī)定順延)。該企業(yè)未在2007年3月12日前申報繳納營業(yè)稅稅款40萬元，違反了以上法律規(guī)定，造成了“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的事實。因此，無論企業(yè)在2007年3月12日以后采取何種補救措施補繳稅款，都改變不了企業(yè)2007年2月偷稅的事實，都應(yīng)認定為偷稅。
　　三、對以上幾種違法行為的處罰分析
　　根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定“……對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！币虼耍瑢τ诘谒姆N情況，稽查部門做出了限企業(yè)于15日內(nèi)將少申報繳納的40萬元營業(yè)稅稅款補繳入庫，按規(guī)定自滯納之日至實際繳納之日加收滯納金的稅務(wù)處理決定，并對企業(yè)偷逃40萬元營業(yè)稅的行為處以一倍罰款40萬元。那么，對前三種情況，由于企業(yè)已經(jīng)自行將稅款補繳入庫，除第一種情況稅務(wù)部門還需要追加滯納金外，稅務(wù)部門對企業(yè)的偷稅行為是否可以罰款呢？筆者認為，既然該企業(yè)未按法定的期限申報納稅，破壞了正常的納稅秩序，其行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅，就應(yīng)該按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定進行處罰，使企業(yè)的偷稅行為得到應(yīng)有的懲處，粉碎企業(yè)逃避納稅義務(wù)的僥幸心理，以維護稅法的尊嚴和正常的納稅秩序，創(chuàng)造良好的納稅環(huán)境。但是，企業(yè)在稅務(wù)部門檢查以前，主動改正錯誤，采取前兩種補救措施將稅款補繳入庫，避免了國家稅收損失，說明企業(yè)逃避納稅義務(wù)的僥幸心理較弱，對稅收秩序的危害也較輕，因此，根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條第二款“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”及第三十八條第一款第(二)項“違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰”規(guī)定，可以不予處罰；至于企業(yè)采取第三種措施，在稽查部門下達檢查通知書后補繳稅款，實際是迫于稽查懲處壓力的一種自我補救，與前兩種相比，是被動的，與稽查部門出具稅務(wù)處理決定書后追繳相比，則具有一定的主動性，因此，對于企業(yè)的偷稅行為，稅務(wù)稽查部門可以從輕處罰。(青島市面上地方稅務(wù)局稽查局<</SPAN>稽查簡報>2007年第四期總第23期供稿單位：即墨稽查局)
　　被檢查期間補稅也應(yīng)作偷稅處理
　　在稅務(wù)檢查中，經(jīng)常會遇到納稅人在被檢查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳稅款的現(xiàn)象，對于這種行為如何處理，目前存在如下兩方面的爭議。
　　一種意見認為：納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳的稅款，是一種自我糾錯的行為，不能作偷稅處理，但應(yīng)加收相應(yīng)的滯納金；另一種意見認為：納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳的稅款，不但要加收相應(yīng)的滯納金，還應(yīng)定性作偷稅處理，并依法給予處罰。筆者傾向后一種意見。其理由有三：
　　首先，違反了按期申報和如實辦理納稅申報的法律規(guī)定。根據(jù)《稅收征管法》第二十五條規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料?！庇纱丝梢?，法律規(guī)定納稅人的納稅申報既要遵循期限的時效性又要做到內(nèi)容的真實性，這是法律規(guī)定的義務(wù)。顯然，納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳的稅款，足以說明納稅人以往當(dāng)期的應(yīng)納稅額申報不實，違反了法定的義務(wù)，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
　　其次，違反了納稅義務(wù)發(fā)生時間和申報納稅期限的明確規(guī)定。稅法的各稅條例及實施細則對各稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間和申報納稅的期限均有明確規(guī)定。如：《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：第(一)項銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”和《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條對上述納稅義務(wù)發(fā)生時間的七種具體情況規(guī)定及《增值稅暫行條例》第二十三條第二款“納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅；以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款”的規(guī)定。又如：《企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條規(guī)定：“繳納企業(yè)所得稅，按年計算，分月或者分季預(yù)繳。月份或者季度終了后十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后四個月內(nèi)匯算清繳，多退少補?！庇纱丝梢?，納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳的稅款，不是納稅人被查當(dāng)期發(fā)生的和應(yīng)申報的應(yīng)納稅款，已經(jīng)違反了稅法有關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時間及其納稅申報為當(dāng)期期限的法定規(guī)定，應(yīng)加收相應(yīng)的滯納金并按規(guī)定處罰。
　　再次，擾亂了依法納稅的稅收秩序。納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳的稅款，其動機是迫于被檢查的壓力，而不是自我糾錯行為。這與納稅人主動自查申報補繳已過當(dāng)期少繳稅款的行為性質(zhì)截然不同，前者納稅人如果不是迫于被檢查的壓力，國家稅款仍然在繼續(xù)流失，偷稅的表現(xiàn)手段已客觀存在，偷稅的行為和結(jié)果已既成事實。因此，納稅人在被查期間申報補繳已過當(dāng)期不繳或少繳稅款的行為不能掩蓋過去偷稅違法行為已既成的客觀事實，這與納稅人主動自查糾錯行為不能混為一談。所以，此種行為應(yīng)作定性偷稅處理。鑒于納稅人在被查期間因迫于被查的壓力已作出知錯改過的行為表現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)在實施行政處罰時可視情節(jié)從輕予以考慮，以體現(xiàn)行政處罰適當(dāng)?shù)脑瓌t。
　　企業(yè)納稅與自查補稅免罰款的分析
　　(作者：cnivt )(2009-09-05)
　　現(xiàn)在要進行納稅自查的企業(yè)越來越多，包括：
　　1、稅務(wù)機關(guān)在稽查前要求企業(yè)自查
　　稅務(wù)稽查開始前，被稽查企業(yè)在收到《稅務(wù)稽查通知書》的同時會收到《稽查前業(yè)戶納稅、代扣代繳稅款情況自查表》，企業(yè)可以在10至15天內(nèi)進行納稅情況自查。
　　2、稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅疑問要求自查并解釋
　　《納稅評估管理辦法》(國稅發(fā)[2005]43號)的頒布后，稅務(wù)機關(guān)已越來越多地使用納稅評估來對納稅人進行管理，不少企業(yè)收到過稅務(wù)機關(guān)的《稅務(wù)質(zhì)疑約談通知書》或者是《稅務(wù)異常預(yù)警通知書》，企業(yè)需要編寫自查報告向稅務(wù)機關(guān)解釋納稅問題。
　　自查：補還是不補？
　　在要求納稅人自查前，稅務(wù)機關(guān)一般會告訴納稅人，如果企業(yè)經(jīng)過自查發(fā)現(xiàn)有應(yīng)繳未繳、少繳稅費的，只要于自查期限內(nèi)，自行向所屬征收分局補償應(yīng)繳未繳、少繳的稅款及滯納金，就可免于處50%至5倍的罰款。
　　各地稅務(wù)機關(guān)紛紛要求納稅人進行自查補稅，主要原因是稅務(wù)機關(guān)人力不足，通過增加企業(yè)心理壓力，并利用自查補稅免罰款的“優(yōu)惠”條件，使納稅人自行查補稅款，以減輕稅務(wù)檢查和稽查工作量。
　　自知存在稅務(wù)問題的納稅人，一般會或多或少地自行補稅，而對某些稅務(wù)問題把握不定的企業(yè)，也可能會補稅了事，息事寧人。但是納稅人補繳了稅款之后，就什么法律責(zé)任都沒有了嗎？
　　補稅不能免除法律責(zé)任
　　假如企業(yè)存在偷稅行為，那么根據(jù)《征管法》第63條和《刑法》第201條的規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅稅額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅稅額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的百分之三十以上并且偷稅稅額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅稅額一倍以上五倍以下罰金。
　　對于存在以上違法行為的納稅人，我國法律并無規(guī)定，自查補稅可以免除法律責(zé)任。
　　但在實際執(zhí)行中，各地稅務(wù)機關(guān)都自行制定《自查辦法》，對納稅人自查補稅部分不計入偷稅總額進行罰款或刑事處罰，例如廣州地稅的《廣州市地方稅務(wù)局稅務(wù)稽查前業(yè)戶自查辦法(試行)》規(guī)定，“自查查出的問題免于罰款”。稅務(wù)機關(guān)沒有權(quán)力改變法律效力，但地方稅務(wù)機關(guān)卻是稅法的主要執(zhí)行機關(guān)，自查補稅免罰款免刑事責(zé)任的現(xiàn)象已經(jīng)變成了稅務(wù)管理的潛規(guī)則，甚至公開宣傳。
　　當(dāng)然，既然稅務(wù)機關(guān)不追究納稅人的責(zé)任，納稅人當(dāng)然不會自找麻煩去追究，所以自查補稅雖然改變不了法律事實，但卻不用承擔(dān)法律責(zé)任。地方稅務(wù)機關(guān)的這種“人治”模式，對納稅人不知是利還是弊。因為以后涉及其他稅務(wù)案件或者其他稅務(wù)稽查檢查發(fā)現(xiàn)問題，也是可以按規(guī)定進行處理。
　　作者：梁野稅官