收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則很可能要合并

2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)手發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效，采用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)提前自2017年12月15日起實(shí)施。這項(xiàng)新準(zhǔn)則的核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。為此，準(zhǔn)則設(shè)定了收入確認(rèn)計(jì)量的五步法：識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)、履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變動(dòng)的影響下，2015年12月14日，財(cái)政部網(wǎng)站公開(kāi)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂征求意見(jiàn)稿）》，這就意味著我國(guó)企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露也將發(fā)生比較大的變化。

大家知道，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。但是，隨著交易事項(xiàng)的日益復(fù)雜，實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來(lái)越多的問(wèn)題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分總額法和凈額法，對(duì)于包含多重交易安排或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，等等。這從客觀上要求我們對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)和計(jì)量原則予以重新審視，切實(shí)解決實(shí)務(wù)問(wèn)題。

本次修訂收入準(zhǔn)則，擬將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。征求意見(jiàn)稿采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷。征求意見(jiàn)稿則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。也就是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。比如，征求意見(jiàn)稿第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)包含多重交易安排的合同缺乏足夠的關(guān)注，涉及的相關(guān)條款很少，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)務(wù)工作的需要。比如，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中對(duì)于積分獎(jiǎng)勵(lì)的核算規(guī)范也屬于這個(gè)方面的內(nèi)容。這次修訂稿對(duì)包含多重交易安排的合同的會(huì)計(jì)處理提供了國(guó)家明確的指引，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

修訂稿也對(duì)一部分特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。比如：

1、對(duì)于售后回購(gòu)，修訂稿要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

企業(yè)負(fù)有回購(gòu)義務(wù)或享有回購(gòu)權(quán)利的，表明銷售時(shí)點(diǎn)客戶并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購(gòu)價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)視為租賃交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；回購(gòu)價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)視為融資交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用。企業(yè)到期未行使回購(gòu)權(quán)利的，應(yīng)在回購(gòu)權(quán)到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購(gòu)商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始時(shí)分析判斷客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條件的銷售交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2、對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（扣除預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照所銷售商品（或提供服務(wù)）的成本（扣除預(yù)期將退回商品的成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預(yù)期將退回商品的成本扣減收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。

3、對(duì)于附有質(zhì)保條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該質(zhì)保是否在向客戶保證所銷售商品（或提供服務(wù)）符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)額外提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照收入準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)保的，通常表明該質(zhì)保構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

4、對(duì)于總額法和凈額法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前是否擁有對(duì)相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）前能夠控制相關(guān)商品（或服務(wù)）的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的價(jià)款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認(rèn)收入。

4、對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。企業(yè)提供實(shí)質(zhì)性權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，于客戶未來(lái)行使購(gòu)買選擇權(quán)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)或該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣、客戶行使該選擇權(quán)的概率等全部相關(guān)信息予以合理估計(jì)。通常情況下，賦予客戶額外購(gòu)買商品（或服務(wù)）選擇權(quán)且其銷售價(jià)格反映了這些商品（或服務(wù)）單獨(dú)售價(jià)的，不應(yīng)當(dāng)被視為向該客戶提供了一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

5、企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品（或提供服務(wù)）款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再確認(rèn)收入。某些情況下，客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利，企業(yè)只有在能夠合理預(yù)計(jì)客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將相關(guān)負(fù)債余額轉(zhuǎn)為收入，其金額應(yīng)以相關(guān)不確定性消除時(shí)極可能不會(huì)發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回為限。

6、初始費(fèi)的收取。企業(yè)在合同開(kāi)始時(shí)向客戶收取不予退回的初始費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)分析該初始費(fèi)是否與已向客戶轉(zhuǎn)讓的某項(xiàng)商品（或提供的某項(xiàng)服務(wù)）相關(guān)：如果相關(guān)，應(yīng)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)視為與未來(lái)將要轉(zhuǎn)讓的商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)，計(jì)入合同交易價(jià)格進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。某些情況下，企業(yè)收取初始費(fèi)僅為了補(bǔ)償合同訂立成本，與轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）無(wú)關(guān)，不應(yīng)確認(rèn)收入。