國稅、地稅征管體制的核心是中央與地方政府之間稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)劃分以及征管機構(gòu)設(shè)置問題。圍繞這一核心問題，我們對部分經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家中具有代表性的人口和地理大國美國、澳大利亞、德國、法國、英國、日本、韓國以及金磚國家俄羅斯、印度、巴西、南非的國稅、地稅征管體制進行了比較研究，總結(jié)出可資借鑒的六大經(jīng)驗，并提出立足中國國情，積極借鑒國際經(jīng)驗，推動中國走向大國稅務(wù)的創(chuàng)新性改革。

    劉馨穎 李萬甫 李本貴

    經(jīng)驗一：三級政府架構(gòu)法定是劃分稅權(quán)、理順國地稅征管體制的基礎(chǔ)

    通觀地理和人口大國美國、德國、澳大利亞、英國、法國、日本、韓國以及金磚國家巴西、俄羅斯、印度和南非11國（以下簡稱各國）的政府層級設(shè)置，無論聯(lián)邦制還是單一制國家，多采用三級政府架構(gòu)聯(lián)邦政府——州政府——地方政府，或者中央政府——省級地方政府——基層地方政府（除法國采用中央——大區(qū)——省——市（鎮(zhèn)）四級政府結(jié)構(gòu)），大都依據(jù)憲法或法律將各級政府明確納入國家整體的治理體系之中。從憲政制度設(shè)定看，地方政府不僅構(gòu)成國家的基本單位，而且是獨立存在的權(quán)利主體。即各級政府實行自主（預(yù)算）管理，相對獨立，沒有隸屬關(guān)系。地方政府的層級設(shè)置，取決于各國的地理條件、人口規(guī)模、地方行政事務(wù)內(nèi)容、中央集權(quán)程度等因素。    作為地理和人口大國的中央（聯(lián)邦）政府需通過地方政府作為中介，一方面在其轄區(qū)內(nèi)傳達和執(zhí)行政令，另一方面透過地方政府了解其轄區(qū)內(nèi)的所有相關(guān)信息。適度的三級政府架構(gòu)是大國有效管理的必然選擇，也是大國在中央（聯(lián)邦）——省（州）——地方政府間劃分稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)以及理順國地稅征管體制的基礎(chǔ)。

    經(jīng)驗二：稅收立法集權(quán)與適度分權(quán)是分稅制和國地稅征管體制建立的保障

    各國將稅種的開征、停征、稅率調(diào)整等權(quán)限如何在各層級政府間劃分，大都在憲法中予以明確，貫徹稅收法定原則。除美國聯(lián)邦、州和地方都具有相對獨立的稅收立法權(quán)外，各國的稅收立法均需由國會或聯(lián)邦議會決定，稅收立法權(quán)相對集中，但同時，地方政府擁有一定的稅收自主權(quán)，即一定的自主決定開征或廢止適宜地方的稅種或收費權(quán)力，以及調(diào)整有關(guān)稅種稅率的權(quán)限等。無論政體上存在多大差異，各國依法遵從地方稅收自主權(quán)，充分發(fā)揮各級地方政府提供地方公共產(chǎn)品服務(wù)的作用，并都朝著稅收立法集權(quán)與適度分權(quán)相結(jié)合的方向發(fā)展。這為各國建立分稅制、對應(yīng)分稅制建立國地稅征管體制提供了保障。

    經(jīng)驗三：稅法體系完備，按稅種屬性劃分三級政府稅收收入

    為了籌集財政資金，提供公共產(chǎn)品服務(wù)，各國均與法律明確劃分的各級政府事權(quán)和支出責(zé)任相匹配，建立了三級政府分稅制，并按稅種屬性劃分了各級政府的稅收收入。通常，各國將具有所得再分配、稅基流動較強、收入易受經(jīng)濟景氣變動影響等的稅種——個人所得稅、企業(yè)所得稅和增值稅等劃歸中央（聯(lián)邦）政府，也有國家因各地資源稟賦和經(jīng)濟社會發(fā)展水平不同而造成地區(qū)間稅基分布不均衡的稅種作為中央（聯(lián)邦）稅，以確保財政收入，更好地發(fā)揮中央（聯(lián)邦）政府行使國家稅收管轄權(quán)、所得再分配、促進區(qū)域均衡發(fā)展的作用。同時，地方政府征收的對象集中于上述之外的其他稅種，以及一般符合受益原則、稅基比較固定的適合地方征管的稅種，如財產(chǎn)稅等。此外，對于部分具有再分配功能和流動性的稅收，兩級地方政府并非完全不能涉及，但一般限于從屬性的共享，地方政府可采取按比例分享、同源分率或附加征收方式取得收入，如日本。

    隨著分稅制的建立和不斷完善，各國均以不同的稅收立法模式逐步形成了比較完備的稅法體系。例如，美國和法國采用了綜合法典模式，分別形成了美國聯(lián)邦稅法《國內(nèi)收入法典》、法國《稅收綜合法》。再如，日本采用了綜合法典與單獨立法相結(jié)合的稅收立法模式，形成了中央政府的稅法體系和地方政府稅收法律法規(guī)。

    各國稅法在明確稅制基本要素的同時，也明確規(guī)定：一是征管職責(zé)等具體內(nèi)容，主要有征稅權(quán)、采取稅收保全措施權(quán)、采取稅收強制執(zhí)行措施權(quán)、稽查權(quán)和處罰權(quán)等。二是征管范圍等具體內(nèi)容，主要包括征收管理范圍的劃分、征管方式的選擇、稅務(wù)登記、會計憑證管理、延期申報或納稅的核準(zhǔn)、稅務(wù)檢查等。

    經(jīng)驗四：分設(shè)國稅、地稅機構(gòu)，國地稅存在征管合作

    稅收征管機構(gòu)是稅收法律得以實施的重要載體，也是現(xiàn)代稅收征管體制不可或缺的組成部分。除法國、俄羅斯外，其余國家對應(yīng)三級政府分稅制均建立了相對獨立的三級政府稅務(wù)機構(gòu)。如上所述，由于各國稅法體系比較完備，對稅收征收和管理都有明確規(guī)定，因此，各國三級政府稅務(wù)機關(guān)稅收征管職責(zé)和范圍都比較清晰（印度和巴西除外），均行使執(zhí)行稅收法律、稅收征收和稅務(wù)管理的權(quán)力，努力實現(xiàn)依法治稅，為各級政府籌集財政資金。

    同時，由于各國為履行主權(quán)國家職責(zé)，一般通過立法將稅基流動性大、籌集資金功能強等的大宗稅種——個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅等劃歸中央（聯(lián)邦）政府，使其占據(jù)財力優(yōu)勢。其稅收占全部稅收的比重，聯(lián)邦制國家均在50%以上，單一制國家均在60%以上，英國和南非高達90%以上。故此，各國極為重視完善國稅（聯(lián)邦）稅務(wù)組織機構(gòu)，提高稅務(wù)行政效能，為中央（聯(lián)邦）政府籌集財政資金提供保障。    國稅機構(gòu)：設(shè)大區(qū)國稅局，機構(gòu)精簡、扁平化。各國國家稅務(wù)局一般作為中央（聯(lián)邦）政府財政部所屬的較為獨立機構(gòu)設(shè)置，是負(fù)責(zé)國內(nèi)稅收征管的專門機構(gòu)，職責(zé)專一，職權(quán)有限。并且，經(jīng)過20～30多年的組織機構(gòu)演變，大部分國家的國稅機構(gòu)都從針對每個稅種成立一個獨立多功能部門的“稅收類型”組織機構(gòu)模式，轉(zhuǎn)變?yōu)榘绰毮茴悇e、跨越多個稅種的“功能型”為主的組織機構(gòu)模式，或者按不同納稅人具有不同特點和遵從行為的“納稅人類型”為主的組織機構(gòu)模式。無論是“功能型”還是“納稅人類型”為主的稅務(wù)機構(gòu)，兩者都能較好地克服稅收征管職責(zé)上的交叉和重復(fù)以及稅政上的低效等問題，有利于提高稅務(wù)行政管理效能和稅法遵從度。

    1.“功能型”為主的國稅機構(gòu)——日本國稅廳。    日本國稅廳由總局——12大區(qū)國稅局——524稅務(wù)署三級機構(gòu)組成。國稅廳總局負(fù)責(zé)國稅的稅政業(yè)務(wù)指導(dǎo)和管理，大區(qū)國稅局負(fù)責(zé)管理稅務(wù)署并承擔(dān)對大企業(yè)的稅收征管、審計、調(diào)查和稽查等工作，稅務(wù)署負(fù)責(zé)一線的稅收征管和對中小法人的稅收檢查等工作。2015年，三級機構(gòu)全體職員總數(shù)5.57萬人，配置比例為總局3%、大區(qū)國稅局20.8%、稅務(wù)署76.2%。

    日本國稅機構(gòu)設(shè)置的特點：一是跨越多個稅種且主要按課稅、征收、調(diào)查稽查等職能設(shè)置機構(gòu)，三級機構(gòu)精簡、扁平化。二是不按行政區(qū)劃而按經(jīng)濟區(qū)域設(shè)置總局之下的大區(qū)國稅局。三是大區(qū)國稅局因能更好適應(yīng)跨地區(qū)經(jīng)營大企業(yè)發(fā)展的客觀要求，主要負(fù)責(zé)大企業(yè)復(fù)雜的各項稅務(wù)管理工作，并配備有經(jīng)驗的稅務(wù)專家和高級職員。四是伴隨稅收信息化管理體系的完善、網(wǎng)上辦稅服務(wù)的便捷，征管一線的稅務(wù)署工作正在逐步簡化、人員逐漸減少，而稅務(wù)專家、高級職員以及重點和難度較大的稅收工作正在移向大區(qū)國稅局和總局。這使日本國稅廳整體管控稅收風(fēng)險能力持續(xù)增強，稅政效率和稅法遵從度不斷提升。

    2.“納稅人類型”為主的國稅機構(gòu)——美國稅務(wù)局。

    美國自《1998年重組和改革法案》實施之后，聯(lián)邦稅務(wù)組織機構(gòu)的最大變化是，從之前按地理結(jié)構(gòu)設(shè)置組織機構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴凹{稅人類型”為主設(shè)置的稅務(wù)機構(gòu)。

    其特點是，美國稅務(wù)局在局長統(tǒng)領(lǐng)總體工作之下，分設(shè)三大運行部門執(zhí)行稅收法律，開展稅收征管工作，機構(gòu)組織精簡、扁平化。具體而言，一是在局長、辦公廳主任和副主任之下，設(shè)置行政復(fù)議部、全國納稅人權(quán)益保護委員會、首席法律顧問辦公室等7個綜合行政管理部門。二是安排兩名副局長分管兩大稅收業(yè)務(wù)運營部門。其一是，由共享服務(wù)辦公室、首席信息技術(shù)辦公室等5個辦公室構(gòu)成的稅收業(yè)務(wù)支持部門；其二是，由犯罪調(diào)查局、大企業(yè)和國際稅收管理局、小企業(yè)與自雇業(yè)主管理局、免費組織與政府機構(gòu)管理局等9個辦公室和管理局組成的納稅服務(wù)與稅收執(zhí)法部門。美國這種以“納稅人類型”為主設(shè)置的國稅機構(gòu)，既有助于針對各類納稅人做好相應(yīng)的納稅服務(wù)和稅收執(zhí)法工作，特別是能夠通過專門設(shè)置的大企業(yè)和國際稅收管理局強化大企業(yè)的納稅服務(wù)和風(fēng)險管控，又可通過稅收信息技術(shù)、遵從數(shù)據(jù)分析等綜合運營部門的支持，共同促進聯(lián)邦稅務(wù)局整體的稅務(wù)管理質(zhì)效和稅法遵從度的提升。                  （下轉(zhuǎn)B2版）

    （上接B1版）

    地稅機構(gòu)：地方政府內(nèi)設(shè)部門，機構(gòu)設(shè)置簡單。無論聯(lián)邦制還是單一制國家，在憲政制度下，各國地方政府作為地區(qū)綜合行政主體依法行使自主管理地區(qū)事務(wù)、預(yù)算和稅收等權(quán)力。除法國和俄羅斯外，其余國家的地方稅務(wù)機構(gòu)一般為地方政府的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，并因許多國家中央（聯(lián)邦）政府稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)征管難度較大的大宗稅種——個人和企業(yè)所得稅、增值稅等，還因一些國家存在國稅與地稅征管合作，故地稅機構(gòu)設(shè)置一般比較簡單，較為專注于地方不動產(chǎn)類的稅收征管工作（除德國聯(lián)邦與州和地方的主要稅種主要由基層地方稅務(wù)機構(gòu)征收外）。例如，日本大阪市地方稅務(wù)機構(gòu)，作為大阪市政府財政局的內(nèi)設(shè)部門而設(shè)置，主要負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)稅等的稅收征管工作，組織機構(gòu)較為簡單。一般而言，各國地方稅務(wù)機構(gòu)相對獨立，與中央稅務(wù)機構(gòu)沒有行政隸屬關(guān)系。

    國稅與地稅存在征管合作。在三級政府分稅制中，美國、德國和日本等三級政府之間同源分成或分率的共享稅收入所占比重較大，如德國共享稅收入一般占國家稅收總額的比重近70%，同時從稅收征管效率考慮，三國的國地稅之間、地稅之間存在一定的征管合作。其合作方式主要有：

    1.代征部分稅種。美國聯(lián)邦和州政府都征收個人所得稅，有的州政府委托聯(lián)邦政府稅務(wù)機構(gòu)代征此稅，還有的基層地方政府委托州政府的稅務(wù)機構(gòu)代征其他有關(guān)稅種。

    2.稅收信息共享等。德國各州之間有稅收信息共享協(xié)議，并且，德國聯(lián)邦中央稅務(wù)局也可參與由州際稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行的稅務(wù)審計。即聯(lián)邦中央稅務(wù)局可以決定其參與審計的方式與范圍，而州際稅務(wù)機關(guān)根據(jù)聯(lián)邦稅務(wù)機關(guān)的要求提供所有審計相關(guān)的信息和材料，并在與州稅務(wù)機關(guān)雙邊協(xié)商且取得主管稅務(wù)機關(guān)（通常為基層稅務(wù)機關(guān)）授權(quán)的情況下，聯(lián)邦中央稅務(wù)局可以執(zhí)行審計。

    3.多方面合作。日本國地稅之間征管合作主要體現(xiàn)在：一是簡化申報手續(xù)。即將中央與兩級地方政府的所得稅、居民稅、個人事業(yè)稅三稅申報手續(xù)一體化，給予納稅人便利。二是開展稅務(wù)咨詢等合作。如共同發(fā)送所得稅確定申報表，在納稅咨詢方面相互合作等，提升納稅服務(wù)水平和征管效率。三是加強涉稅信息共享。主要在稅收資料和信息的收集、交換以及關(guān)于拖欠稅款者財產(chǎn)的稅務(wù)處理方面相互合作，以便恰當(dāng)處分拖欠稅款者，促進稅收公平、公正。四是國地稅之間存在代征關(guān)系。遵從效率原則，日本國稅廳征收地方汽油稅并全額交付地方政府，也負(fù)責(zé)國稅消費稅和都道府縣地方消費稅的征收。        

    經(jīng)驗五：依托信息化，稅務(wù)機構(gòu)呈現(xiàn)加快縮減、整合的趨勢

    在過去20～30多年間，受西方興起的新公共管理運動的影響，大部分國家的國稅機構(gòu)都從“稅收類型”模式，轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮δ苄汀被颉凹{稅人類型”為主的模式，機構(gòu)精簡、扁平化，以納稅人為中心的服務(wù)理念貫穿于稅收征管過程的始終，以推進稅政效率和稅法遵從度的提升。在此基礎(chǔ)上，近十多年來，由于信息技術(shù)快速進步和發(fā)展，許多國家已開始通過優(yōu)化辦公網(wǎng)絡(luò)整合、縮減稅務(wù)部門和機構(gòu)，實現(xiàn)降低征納成本、提高稅務(wù)行政質(zhì)效的目標(biāo)。

    稅務(wù)機構(gòu)縮減步伐加快。首先，中央與地方稅務(wù)機構(gòu)合并為一。法國于2008年將之前的稅務(wù)總局和公共會計總局合并設(shè)立了公共財政總局（DGFIP）。其中的稅務(wù)管理部門代表中央和地方政府負(fù)責(zé)稅款征收、稅務(wù)審計、調(diào)查和稽查以及不動產(chǎn)登記管理等。因此，目前法國只有一套中央稅務(wù)機構(gòu)負(fù)責(zé)全部稅收征管，沒有設(shè)置地稅機構(gòu)。這既體現(xiàn)了法國稅收征管體制的高度集中，也反映了其稅收信息化發(fā)展的較高水平。其次，地方分支機構(gòu)不斷縮減。英國皇家稅務(wù)與海關(guān)總署（HMRC）于2005年由英國稅務(wù)局和海關(guān)合并成立，負(fù)責(zé)全國稅收征管和福利發(fā)放等工作。HMRC機構(gòu)的辦事處也從2005年的593個減少至2016年的190個。德國較大的慕尼黑市，以前設(shè)置7個基層稅務(wù)局，現(xiàn)已整合為1個稅務(wù)局。澳大利亞聯(lián)邦稅務(wù)局從2014年10月31日起關(guān)閉了10個地區(qū)性的分支機構(gòu)。    稅務(wù)機構(gòu)內(nèi)部整合力度加大。依托稅收信息化的快速發(fā)展，日本近10年來，國稅廳基層一線稅務(wù)署人員減少1600多人，而負(fù)責(zé)大企業(yè)和國際稅收業(yè)務(wù)的國稅廳總局與大區(qū)國稅局的管理機構(gòu)不斷擴充，稅務(wù)專家和高級職員分別增加了200多人和近1000人，大大強化了對跨區(qū)（國）特定納稅人的稅收管理。美國稅務(wù)局2009年11月在大企業(yè)和國際稅收管理局內(nèi)成立全球財富管理機構(gòu)，負(fù)責(zé)管理高資產(chǎn)個人及其控制企業(yè)的納稅遵從，并在2011年將國際稅收管理職能并入大企業(yè)和國際稅收管理局的一個國際分部，以增強對大企業(yè)和高額凈資產(chǎn)個人的稅收管理。南非稅務(wù)局（SARS）2010年開始實施新的管理模式之一是整合執(zhí)法職能，將SARS所有的調(diào)查執(zhí)法職能整合在一起，由首席調(diào)查執(zhí)行官領(lǐng)導(dǎo)，實現(xiàn)SARS所有稅收和海關(guān)的調(diào)查執(zhí)法職能統(tǒng)合，提升南非稅收執(zhí)法的能力。

    經(jīng)驗六：加強現(xiàn)代稅收征管戰(zhàn)略規(guī)劃    無論分設(shè)國稅、地稅機構(gòu)還是只設(shè)一套稅務(wù)機構(gòu)，各國稅務(wù)當(dāng)局在具體執(zhí)行稅法過程中，都需要在納稅服務(wù)、稅務(wù)審計稽查、國際稅收、稅收信息化以及人力資源管理等主要征管環(huán)節(jié)不斷改進方式或方法。只有在稅收征管重點環(huán)節(jié)上不斷提升創(chuàng)新能力，才能將比較完備的稅收法律法規(guī)、不斷完善的稅收制度執(zhí)行好并落實到位。為此，現(xiàn)代稅收征管的以下特征比較突出。

    稅收征管工作走向戰(zhàn)略管理。稅收戰(zhàn)略規(guī)劃既有5年～6年的稅收愿景藍(lán)圖，又有每年的具體實施措施，按照確定的時間表和路線圖，以績效管理加以推進和落實。這已成為各國稅務(wù)當(dāng)局改進納稅服務(wù)、強化稅收風(fēng)險管理、加強全球征管合作、稅收信息化以及人力資源管理、提升稅法遵從度和稅務(wù)行政效能的一項重要而常規(guī)的工作。

    戰(zhàn)略管理重點在五大環(huán)節(jié)。各國稅務(wù)當(dāng)局在落實稅收戰(zhàn)略規(guī)劃中，一是提供優(yōu)質(zhì)便民納稅服務(wù)。以納稅人需求為中心，借助“互聯(lián)網(wǎng)+”，提供更多樣、更簡單、更快捷的納稅服務(wù)，積極引導(dǎo)納稅人自覺遵從稅法，減少納稅成本。二是強化對特定納稅人管理。以防范稅收風(fēng)險為導(dǎo)向，通過擴充大企業(yè)與國際稅收管理機構(gòu)，增配稅務(wù)專家和高端人才及管理團隊，加大總部和大區(qū)國稅局稅務(wù)審計、調(diào)查稽查的力度，強化對跨區(qū)（國）大規(guī)模納稅人和高額凈資產(chǎn)個人的風(fēng)險管控。三是加強全球征管合作。通過積極參與全球稅收征管合作，共同打擊國際逃避稅，維護本國稅收權(quán)益，推動國際稅收秩序的公平正義。四是持續(xù)推進稅收信息化建設(shè)。運用“互聯(lián)網(wǎng)+”新思維、云計算和大數(shù)據(jù)分析，以及利用納稅人和其他部門的第三方信息，不斷推進稅收征管各領(lǐng)域的信息化發(fā)展，實現(xiàn)納稅服務(wù)便利化、稅務(wù)行政效率化和稅法遵從高度化的目標(biāo)。五是高度重視人力資源管理，將人才管理納入戰(zhàn)略規(guī)劃，并通過培訓(xùn)活動常態(tài)化提升全體稅務(wù)人員素質(zhì)，加大引進、培養(yǎng)稅務(wù)專家和高端人才的力度，不斷提高稅務(wù)人員專業(yè)水平和技能，為稅收現(xiàn)代化提供強大的人力資源保障。

    借鑒與啟示：推動中國走向大國稅務(wù)的創(chuàng)新性改革

    進入21世紀(jì)以來，世界各國稅收征管改革的步伐顯著加快，形成了許多新的稅收征管制度和措施。這些不但成功地運用到具體的稅收征管工作之中，更被納入國家稅收戰(zhàn)略規(guī)劃，推動整體的國家稅收征管體制改革。不僅世界在變化，中國也在發(fā)生著深刻變革。以二十國集團委托經(jīng)合組織聯(lián)合60多個國家對國際稅收規(guī)則體系改革取得的“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”（BEPS）15項行動計劃成果為標(biāo)志，中國正在成為全球稅收舞臺上的主角之一，正在從過去的跟進和被動適應(yīng)狀態(tài)，朝著深度參與國際稅收合作、積極而主動發(fā)聲的方向轉(zhuǎn)變，也正在推進國家五年稅收戰(zhàn)略規(guī)劃《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（以下《方案》）的落實。中國與外部世界關(guān)系的變化，必然要求推動包括深化國稅、地稅征管體制改革在內(nèi)的中國自身實現(xiàn)稅收現(xiàn)代化的創(chuàng)新性改革。

    為此，中國需樹立大國心態(tài)、彰顯大國責(zé)任、發(fā)揮好大國影響力的大國稅務(wù)理念，積極借鑒國際有益經(jīng)驗，扎扎實實推進《方案》的有效落實。尤其應(yīng)從《方案》“深度參與國際合作”切入，具體落實積極參與國際稅收規(guī)則制定、不斷加強國際稅收合作、嚴(yán)厲打擊國際逃避稅、主動服務(wù)對外開放戰(zhàn)略4項改革任務(wù)，同時，協(xié)同推進“創(chuàng)新納稅服務(wù)機制”下的5項改革、“轉(zhuǎn)變征收管理方式”下的8項改革、“優(yōu)化稅務(wù)組織體系”下的8項改革以及“構(gòu)建稅收共治格局”下的4項改革，并配合國家深化財政體制改革，解決好“理順征管職責(zé)劃分”下的2大問題。從而推動中國稅收現(xiàn)代化的進程和大國稅務(wù)的創(chuàng)新性改革。

    作者單位：國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所