作者/王毅 上海第一測(cè)量師事務(wù)所有限公司副總工程師，高級(jí)工程師、同濟(jì)大學(xué)項(xiàng)目管理學(xué)碩士，注冊(cè)造價(jià)工程師、英國(guó)皇家測(cè)量師會(huì)員（MRICS)。專(zhuān)長(zhǎng)于工程合約造價(jià)咨詢(xún)以及房地產(chǎn)財(cái)稅研究與實(shí)踐，十五年從業(yè)合約造價(jià)、房地產(chǎn)估價(jià)等專(zhuān)業(yè)工作?，F(xiàn)也擔(dān)任中國(guó)會(huì)計(jì)視野網(wǎng)站資產(chǎn)評(píng)估版面版主（網(wǎng)名：lanshiji)。曾獲評(píng)中價(jià)協(xié)先進(jìn)個(gè)人會(huì)員（2014年度）、上海市優(yōu)秀造價(jià)工程師。參與了中價(jià)協(xié)組織的《建設(shè)工程造價(jià)咨詢(xún)規(guī)范》行業(yè)規(guī)范的編寫(xiě)工作，并著有多篇專(zhuān)業(yè)及獲獎(jiǎng)?wù)撐模骸督ㄖ┕ず贤幸吮魂P(guān)注的幾個(gè)稅務(wù)問(wèn)題》、《淺議工程財(cái)報(bào)的編制及分析》、《關(guān)于合同約定工期延誤損失評(píng)估方法的探討》等專(zhuān)業(yè)文章。歡迎專(zhuān)業(yè)人士共同探討（郵箱：wangy@fscosc.com，QQ號(hào)：421187540）。【摘要】房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策已正式實(shí)施一月有余，對(duì)于廣大成本與招采從業(yè)者來(lái)說(shuō)，由于增值稅遠(yuǎn)較營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜，加上成本與招采從業(yè)者接觸如此專(zhuān)業(yè)全面的涉稅問(wèn)題也屬首次，在實(shí)務(wù)操作中仍遇到了較多問(wèn)題。藉本文，作者列舉了與眾多房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)成本與招采從業(yè)者專(zhuān)業(yè)人士交流過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的一些實(shí)務(wù)問(wèn)題及相關(guān)觀(guān)點(diǎn)，以期共同探討。房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的本質(zhì)，是稅金從工程造價(jià)剝離成為價(jià)外稅，環(huán)環(huán)相扣、層層抵銷(xiāo)——結(jié)合各省市關(guān)于營(yíng)改增政策的實(shí)施辦法，作者將實(shí)施原理歸納如下：1、調(diào)整稅金的計(jì)取方式——由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。2 、剝離原造價(jià)體系中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從而形成“不含稅造價(jià)”——注意這里的不含稅指增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，而不僅僅是不計(jì)營(yíng)業(yè)稅。3 、調(diào)整原營(yíng)業(yè)稅附加稅種的計(jì)取口徑——原營(yíng)業(yè)稅附加稅種采用類(lèi)似原印花稅的計(jì)取方式計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)，具體通過(guò)調(diào)整企業(yè)管理費(fèi)的進(jìn)行計(jì)稅。4、明確具體計(jì)價(jià)順序：參照各省市的具體實(shí)施辦法。5、新老政策過(guò)渡辦法——各省市均有具體規(guī)定，如上海市建筑建材業(yè)市場(chǎng)管理總站頒布的《關(guān)于實(shí)施建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅調(diào)整本市建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)的通知》通知中規(guī)定：“2016年5月1日起進(jìn)行招標(biāo)登記的建設(shè)工程應(yīng)執(zhí)行增值稅計(jì)價(jià)規(guī)則。2016年5月1日前發(fā)布的招標(biāo)文件應(yīng)該明確本次招標(biāo)的稅金計(jì)取方式”。二、成本與招采人員對(duì)于營(yíng)改增政策實(shí)施的應(yīng)對(duì)計(jì)稅方式的改變也會(huì)帶來(lái)成本與招采工作關(guān)注點(diǎn)的變化，筆者總結(jié)有如下三點(diǎn)：1 、通過(guò)造價(jià)和進(jìn)項(xiàng)稅額的雙維度管理，實(shí)施目標(biāo)成本管控。營(yíng)改增后成本管理不能單純以含稅成本或者不含稅成本角度進(jìn)行，而需要綜合考慮不含稅成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在合同管理工作中以?xún)r(jià)稅分離的方式處理成本問(wèn)題——具體包括制定目標(biāo)成本、合約規(guī)劃、擬定合同條款、報(bào)審變更簽證、期中結(jié)算、竣工結(jié)算以及動(dòng)態(tài)成本調(diào)整等，并注意積累相關(guān)價(jià)稅數(shù)據(jù)。在合約規(guī)劃階段建議對(duì)于合作方的納稅資質(zhì)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，梳理出小規(guī)模納稅人，并分析合作額度與合作關(guān)系，綜合衡量“小規(guī)模納稅人的低報(bào)價(jià)”和“增值稅一般納稅人多抵扣”的優(yōu)劣?？紤]到小規(guī)模納稅人的抵扣限制（參見(jiàn)表1 ：增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)比較）以及評(píng)標(biāo)操作、稅務(wù)籌劃等方面的因素，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看筆者建議能選擇增值稅一般納稅人作為合作方的，盡可能選擇增值稅一般納稅人。3、 甲供材與現(xiàn)金流的關(guān)系首先需要明確：無(wú)論相關(guān)抵扣置于哪個(gè)環(huán)節(jié)，整條增值稅抵扣鏈條的增值稅繳納總額是相同的，請(qǐng)參考以下案例：某鋁合金門(mén)窗工程，材料款（不含稅）：1000萬(wàn)，安裝費(fèi)：600萬(wàn)元，管理費(fèi)利潤(rùn)：150萬(wàn)元 (1) 乙方可取得的材料進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)為1000×17%=170萬(wàn)元， (2) 鋁合金門(mén)窗工程安裝費(fèi)（不含稅）為600萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)18萬(wàn)元，管理費(fèi)利潤(rùn)略作150萬(wàn)元。 (3) 乙方承擔(dān)的增值稅為（1000 600 150）×11%-（170 18）=4.5萬(wàn)元。 (4) 甲方承擔(dān)的增值稅：S（銷(xiāo)售額）×11%-（1000 600 150）×11%= S（銷(xiāo)售額）×11%-192.5萬(wàn)元 (5) 甲乙雙方合計(jì)承擔(dān)增值稅：S（銷(xiāo)售額）×11%-192.5 4.5= S（銷(xiāo)售額）×11%-188萬(wàn)元 (1) 乙方承擔(dān)的稅費(fèi)為（600 150）×11%-18=64.5萬(wàn)元，承包單位多承擔(dān)60萬(wàn)元的增值稅，這是因?yàn)槌邪鼏挝豢傻挚鄣牟牧显鲋刀惐幌乱浦良追江h(huán)節(jié)抵扣。 (2) 甲方承擔(dān)的增值稅：S（銷(xiāo)售額）×11%-（600 150）×11%-170= S（銷(xiāo)售額）×11%-252.5，較方案一甲方少承擔(dān)增值稅60萬(wàn)元。 (3) 甲乙雙方合計(jì)承擔(dān)增值稅：S（銷(xiāo)售額）×11%-188萬(wàn)元由上列可見(jiàn)無(wú)論采用何種方式，甲乙雙方合計(jì)承擔(dān)增值稅的總額不變。但是需要注意的是，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為收訖銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。對(duì)于甲方而言采用材料甲供，意味著材料采購(gòu)款和對(duì)應(yīng)增值稅需要提前納入資金支出，因此本案例中甲方環(huán)節(jié)雖然少承擔(dān)（即多抵扣）增值稅60萬(wàn)元，還需要綜合考慮資金的時(shí)間成本、甲方因此增加的采購(gòu)和管理費(fèi)用。三、對(duì)于營(yíng)改增后的合同審查要點(diǎn)筆者對(duì)于營(yíng)改增后的合同審查要點(diǎn)歸納如下： (1) 簽訂合同以前應(yīng)當(dāng)審查對(duì)方的納稅資格，承包人的納稅人身份包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，建議提供稅務(wù)登記證件的復(fù)印件作為合同的附件，筆者建議從開(kāi)發(fā)商角度除非存在特殊原因，否則盡可能選擇一般納稅人。 (2)合同中應(yīng)當(dāng)明確不含稅價(jià)格、增值稅額及價(jià)外費(fèi)用。其中增值稅額應(yīng)明確為銷(xiāo)項(xiàng)稅額。 (3)對(duì)于承包人而言對(duì)應(yīng)不同稅率的服務(wù)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)核算。即對(duì)于兼營(yíng)的不同業(yè)務(wù)，需要在合同中明確對(duì)應(yīng)不同稅率項(xiàng)目的金額分項(xiàng)明細(xì)核算，避免稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。 (4) 在合同中約定增值稅發(fā)票種類(lèi)、發(fā)票提供時(shí)點(diǎn)、提供發(fā)票義務(wù)對(duì)應(yīng)違約責(zé)任等。例如一般納稅人承包人在合同中增加“取得合規(guī)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后才支付款項(xiàng)”的付款方式條款，規(guī)避提前支付款項(xiàng)后發(fā)現(xiàn)發(fā)票認(rèn)證不了、虛假發(fā)票等情況發(fā)生。 (5) 如涉及到對(duì)于合同的修改補(bǔ)充，約定對(duì)稅款、稅率的影響（如索賠），對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的要求。四、會(huì)計(jì)核算科目變化對(duì)于成本管理的影響營(yíng)改增后會(huì)計(jì)核算科目的變化如下：由表2可見(jiàn)，營(yíng)改增之后會(huì)計(jì)核算體系明顯復(fù)雜，以“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”為例，已經(jīng)抵扣的材料進(jìn)項(xiàng)如果發(fā)生損毀則需要轉(zhuǎn)出，對(duì)于項(xiàng)目的成本管理提出更高的要求。1 、承包人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的預(yù)繳稅款的問(wèn)題預(yù)繳稅款主要原因在于：增值稅遵循的是機(jī)構(gòu)所在地繳稅原則，銷(xiāo)項(xiàng)稅款和進(jìn)項(xiàng)稅款的核銷(xiāo)只有在承包人機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行，和營(yíng)業(yè)稅制相比了出現(xiàn)稅源轉(zhuǎn)移，因此稅務(wù)部門(mén)設(shè)置了預(yù)征環(huán)節(jié)以實(shí)現(xiàn)稅制平穩(wěn)過(guò)渡。承包人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的要在工程所在地先預(yù)繳部分稅，這就是預(yù)征，并且在一般計(jì)稅方法下的預(yù)征率低于征收率以避免倒掛。承包人在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅金后要到機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅，計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的基本在預(yù)征環(huán)節(jié)即繳足稅款，但仍需向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，使其了解整個(gè)納稅期納稅人發(fā)生了哪些業(yè)務(wù)；此外，如果納稅人的項(xiàng)目比較多并橫跨多個(gè)地區(qū)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握納稅人銷(xiāo)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)相抵之后應(yīng)納稅額。根據(jù)關(guān)于發(fā)布《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)），承包人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款：● 一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的: 應(yīng)預(yù)繳稅款= (全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款) ÷(1 11%)×2%● 一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的：應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款) ÷(1 3%)×3%● 小規(guī)模納稅人：應(yīng)預(yù)繳稅款= (全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款) ×3% (1) 如果承包人取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)，稅務(wù)部門(mén)是不會(huì)返還稅金的，但是可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除。 (2) 預(yù)繳稅款是可以沖抵的，預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減（這在會(huì)計(jì)上稱(chēng)為“留抵”）。盡量用足當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額避免留抵，是優(yōu)化現(xiàn)金流的一個(gè)重要方式。 (3) 扣除支付分包款的相應(yīng)憑證包括：√ 從分包方取得的2016年4月30日前開(kāi)具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票（在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證）。√ 從分包方取得的2016年5月1日后開(kāi)具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱(chēng)的增值稅發(fā)票。√ 國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。 (4) 小規(guī)模納稅人不能自行開(kāi)具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務(wù)發(fā)生地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)按照其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用申請(qǐng)代開(kāi)增值稅發(fā)票。2 、某地塊為同一法人且同時(shí)有新老項(xiàng)目的情況這種情況多源于某地塊有多個(gè)建筑施工許可證且開(kāi)工日期分別為2016年4月30日，前后，企業(yè)可以選擇不同的計(jì)稅方法。一般而言為不增加稅負(fù)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，新項(xiàng)目選一般計(jì)稅方法的情況占大多數(shù)。(1) 對(duì)于新老項(xiàng)目需要分別核算成本。 (2)老項(xiàng)目采用簡(jiǎn)易計(jì)算方式的，4月30日之前取得的進(jìn)項(xiàng)稅額需要轉(zhuǎn)出，否則進(jìn)項(xiàng)稅額不需要作轉(zhuǎn)出。3、年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人是否可以辦理增值稅一般納稅人資格登記根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》第二條“增值稅一般納稅人資格登記”第（四）項(xiàng)：“試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人, 會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，也可以向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記。”換言之，承包人如果在條件具備的情況下，即使年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元也是可以取得增值稅一般納稅人資格的，這為小規(guī)模納稅人提供了更多的選擇。4 、小規(guī)模納稅人是否可以出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十四條，小規(guī)模納稅人也是可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的（供下游企業(yè)抵扣）。第 3 期 線(xiàn)上講座誠(chéng)邀您的聆聽(tīng) | 房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增后招標(biāo)與采購(gòu)專(zhuān)題 | | 造價(jià)專(zhuān)業(yè)人士：王毅 | | | | 進(jìn)入我們“e造價(jià)-成本招采人營(yíng)改增培訓(xùn)群”的任何一個(gè)群都視為報(bào)名參加講座。我們?cè)谂嘤?xùn)的當(dāng)天晚上發(fā)布鏈接，大家點(diǎn)擊就可進(jìn)入培訓(xùn) 直播畫(huà)面（聽(tīng)課非常簡(jiǎn)單）。 | | 方式1：請(qǐng)掃表下方的“e造價(jià)-成本招采人營(yíng)改增培訓(xùn)群”二維碼(備注：若群人員已滿(mǎn)，請(qǐng)前往“e造價(jià)網(wǎng)”公眾號(hào)的“緊急報(bào)名”里入群)； |
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