勞務(wù)派遣服務(wù)是指勞務(wù)派遣單位招用勞動(dòng)力后，將其派到用工單位從事勞動(dòng)的行為。目前，我國(guó)勞務(wù)派遣服務(wù)稅收政策的制定和執(zhí)行上仍存在一些問(wèn)題。本文試圖通過(guò)案例分析勞務(wù)派遣稅收政策存在的問(wèn)題，并提出完善建議。

一、勞務(wù)派遣稅收政策存在的問(wèn)題

（一）勞務(wù)派遣員工歸屬問(wèn)題

案例1：甲餐飲企業(yè)資產(chǎn)總額400 萬(wàn)元，建立了勞動(dòng)關(guān)系的職工75 人，接受A 勞務(wù)派遣公司派遣員工7人（其中殘疾人2人），按合同約定勞務(wù)費(fèi)用為23 萬(wàn)元（其中工資為20 萬(wàn)元，其余為勞務(wù)派遣服務(wù)費(fèi)用等）。假定甲餐飲企業(yè)2016年度應(yīng)納稅所得額30 萬(wàn)元。

甲餐飲企業(yè)認(rèn)為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策相關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第55 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《55 號(hào)公告》）以及《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》（財(cái)稅[2015]72 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）的規(guī)定，其接受的以勞務(wù)派遣形式就業(yè)的2名殘疾人屬于A勞務(wù)派遣公司的職工，應(yīng)計(jì)入A勞務(wù)派遣公司的從業(yè)人數(shù)，同時(shí)，其他5 名派遣員工也應(yīng)計(jì)入勞務(wù)派遣公司的從業(yè)人數(shù)。因此，甲餐飲企業(yè)的從業(yè)人數(shù)為75 人，應(yīng)納稅所得額30 萬(wàn)元，符合享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的范圍。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財(cái)稅[2015]99 號(hào)），2016 年甲餐飲企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3 萬(wàn)元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2015]34 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》），甲餐飲企業(yè)接受的7 名勞務(wù)派遣員工均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)的從業(yè)人數(shù)。因此，甲餐飲企業(yè)從業(yè)人數(shù)82 人，已超過(guò)了80人，不能享受小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其2016年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅7.5 萬(wàn)元。

還有一種意見(jiàn)是，對(duì)以勞務(wù)派遣形式就業(yè)的7名勞務(wù)派遣員工應(yīng)分兩種情況，即：2 名殘疾人計(jì)入A勞務(wù)派遣公司的從業(yè)人數(shù)，其余5人計(jì)入甲餐飲企業(yè)的從業(yè)人數(shù)。以此算來(lái)，甲餐飲企業(yè)的從業(yè)人數(shù)為80人，其2016年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3萬(wàn)元。

從以上案例可以看出，關(guān)于勞務(wù)派遣員工的歸屬問(wèn)題，現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定不統(tǒng)一，致使征納雙方在實(shí)際處理中產(chǎn)生分歧，進(jìn)而影響到企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算。

除此之外，勞務(wù)派遣員工的歸屬關(guān)乎到勞務(wù)派遣單位是否能夠享受減免稅優(yōu)惠?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2016]52 號(hào)）規(guī)定：“對(duì)安置殘疾人的單位和個(gè)體工商戶，實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)按單位實(shí)際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法?！薄敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]70號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。”根據(jù)《55號(hào)公告》和《辦法》，以勞務(wù)派遣形式就業(yè)的殘疾人應(yīng)計(jì)入勞務(wù)派遣單位的職工人數(shù)，這意味著，勞務(wù)派遣單位可以享受增值稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收優(yōu)惠，并可以免繳殘疾人就業(yè)保障金；而根據(jù)《通知》，包括殘疾人在內(nèi)的派遣員工應(yīng)作為用工單位的從業(yè)人數(shù)，勞務(wù)派遣單位便不能享受增值稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收優(yōu)惠，也不能免繳殘疾人就業(yè)保障金。由于現(xiàn)行稅收管理制度對(duì)于上述減免稅優(yōu)惠已取消審批，納稅人無(wú)法提前確定如何適用稅收政策，稅收風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

（二）勞務(wù)費(fèi)用支付方式問(wèn)題

案例2：乙商貿(mào)公司接受A、B 勞務(wù)派遣公司派遣員工各6 人。勞務(wù)派遣協(xié)議約定，勞務(wù)費(fèi)用均為22 萬(wàn)元。乙商貿(mào)公司與A 公司約定，22 萬(wàn)元全部支付給A公司，包括委托A公司代發(fā)勞務(wù)派遣員工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)20 萬(wàn)元以及勞務(wù)派遣服務(wù)費(fèi)用2 萬(wàn)元；與B 公司約定，支付其勞務(wù)派遣服務(wù)費(fèi)用2 萬(wàn)元，而勞務(wù)派遣員工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)20萬(wàn)元由乙商貿(mào)公司直接支付和代繳。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第34 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《34 號(hào)公告》）規(guī)定：“企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)?！耙虼?，支付給A 勞務(wù)派遣公司的22 萬(wàn)元應(yīng)作為乙商貿(mào)公司的勞務(wù)費(fèi)支出；而支付給B 勞務(wù)派遣公司的2 萬(wàn)元?jiǎng)趧?wù)派遣服務(wù)費(fèi)用計(jì)入乙商貿(mào)公司的勞務(wù)費(fèi)，直接支付給勞務(wù)派遣員工的工資以及代繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)則應(yīng)計(jì)入乙商貿(mào)公司的工資薪金總額的基數(shù)，并作為計(jì)算職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

同是接受外部勞務(wù)派遣用工，只因勞務(wù)費(fèi)用的支付方式不同，能夠在稅前計(jì)算扣除的費(fèi)用以及應(yīng)納稅所得額便不同。乙商貿(mào)公司委托A勞務(wù)派遣公司代發(fā)的勞務(wù)派遣員工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不能計(jì)提扣除相關(guān)費(fèi)用，而直接支付給B勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)派遣員工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)則可計(jì)算扣除職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。

另外，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工，如果將勞務(wù)派遣員工的工資等支付給勞務(wù)派遣單位再由勞務(wù)派遣單位發(fā)放，不但勞務(wù)派遣員工的工資不能在用工單位作為計(jì)算扣除職工福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用的基數(shù)，還有可能因?yàn)楸仨殞趧?wù)派遣員工計(jì)入從業(yè)人數(shù)以致不能享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠。同時(shí)，也會(huì)使職工人數(shù)與工資薪酬對(duì)應(yīng)不上，給用工單位的財(cái)務(wù)核算、個(gè)人所得稅申報(bào)等造成不必要的麻煩。

（三）勞務(wù)派遣員工工資支付方式問(wèn)題

案例3：X 省的丙建安企業(yè)在Y 省Z 市承包了一項(xiàng)工程，接受Z 市C 勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)員工10人，約定工資由丙建安企業(yè)在X 省直接支付給勞務(wù)派遣員工。另外，丙建安企業(yè)還會(huì)臨時(shí)給這10名勞務(wù)派遣人員發(fā)放一些加班費(fèi)、福利費(fèi)等工資性款項(xiàng)。

按照《通知》和《34 號(hào)公告》，丙建安企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資作為丙建安企業(yè)的工資薪金支出，相應(yīng)計(jì)入其從業(yè)人數(shù)；按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第52號(hào)）的規(guī)定，勞務(wù)派遣員工工資薪金的個(gè)人所得稅則要由Z 市C 勞務(wù)派遣公司代扣代繳。因此，這10 名勞務(wù)派遣員工計(jì)入X省丙建安企業(yè)的從業(yè)人數(shù)，支付給勞務(wù)派遣員工的工資作為丙建安企業(yè)的工資薪金支出，而Y 省Z 市的C 勞務(wù)派遣公司卻要代扣代繳勞務(wù)派遣員工的個(gè)人所得稅。由此便出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題：作為并未支付個(gè)人所得的單位代扣非本單位員工的工資薪金個(gè)人所得稅，該如何計(jì)算和扣繳？

二、對(duì)解決勞務(wù)派遣稅收政策問(wèn)題的建議

在稅收征管實(shí)務(wù)中，勞務(wù)派遣稅收政策存在的問(wèn)題還有很多。筆者認(rèn)為，這主要是有關(guān)勞務(wù)派遣員工歸屬的稅收政策口徑不一致所致。為此，筆者建議將所有涉及勞務(wù)派遣的稅收政策進(jìn)行綜合分析，以權(quán)、責(zé)、利、惠以及個(gè)人所得稅扣繳的可行性，統(tǒng)一解決勞務(wù)派遣員工計(jì)入何方從業(yè)人數(shù)的問(wèn)題。將勞務(wù)派遣員工一律計(jì)入用工單位的從業(yè)人數(shù)，相應(yīng)地將勞務(wù)派遣員工的工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)統(tǒng)一作為用工單位的工資薪金支出（屬于福利部門(mén)用工的作為職工福利支出），準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)；涉及的個(gè)人所得稅一律由支付所得的用工單位代扣代繳；涉及的殘疾人減免稅優(yōu)惠也由用工單位享受。當(dāng)然，也可以將權(quán)、責(zé)、利、惠一律歸屬于勞務(wù)派遣單位。也就是說(shuō)，不管勞務(wù)派遣員工是歸屬于用工單位還是勞務(wù)派遣單位，只要權(quán)、責(zé)、利、惠相統(tǒng)一即可。這樣既可以解決征納雙方的爭(zhēng)議，也可以防范征納雙方的稅收風(fēng)險(xiǎn)。