《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅[2012]38號）規(guī)定，試點(diǎn)納稅人應(yīng)自執(zhí)行本辦法之日起，將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品以及庫存半成品、產(chǎn)成品（以下簡稱庫存商品）耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。這是因?yàn)樵圏c(diǎn)納稅人在執(zhí)行核定扣除前，期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)在銷項(xiàng)稅額中得到抵扣或者作為進(jìn)項(xiàng)稅額留抵等待抵扣，所以新的核定辦法實(shí)施后，必須將其轉(zhuǎn)出，否則會造成進(jìn)項(xiàng)稅額重復(fù)抵扣。

　　例如，某農(nóng)產(chǎn)品試點(diǎn)企業(yè)2012年6月購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品10000噸，采購成本3600萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額468萬元。假設(shè)，該農(nóng)產(chǎn)品當(dāng)月全部銷售完畢，就沒有庫存。如果當(dāng)月只銷售農(nóng)產(chǎn)品5000噸，至新的核定辦法實(shí)施時(shí)，結(jié)余庫存農(nóng)產(chǎn)品5000噸，由于試點(diǎn)期間實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除，如果不將已經(jīng)計(jì)算過進(jìn)項(xiàng)稅額的試點(diǎn)期初庫存農(nóng)產(chǎn)品所含進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，就會造成進(jìn)項(xiàng)稅重復(fù)抵扣。那么，試點(diǎn)納稅人在執(zhí)行財(cái)稅[2012]38號文件過程中，如何計(jì)算期初庫存商品的進(jìn)項(xiàng)稅額？是否將期初進(jìn)項(xiàng)稅額留抵全部轉(zhuǎn)出？還是將期初庫存商品賬面成本乘以扣除稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出？現(xiàn)結(jié)合案例作如下分析。

　　案 例
　　某農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)主要從事食用油加工業(yè)務(wù)，主產(chǎn)品為食用植物油，副產(chǎn)品為餅粕（用于制造生化藥品的藥用原料），均為增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品。

　　2012年6月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
　　1.原料月初庫存為零，本月購入原料10000噸。其中，購自貿(mào)易企業(yè)8000噸，采購成本5600萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額728萬元（增值稅專用發(fā)票），支付運(yùn)費(fèi)40萬元；購自小規(guī)模納稅人2000噸，采購成本1580萬元，取得普通發(fā)票。本月加工耗用原料8000噸，月末庫存原料2000噸。

　　2.燃料、動力等機(jī)物料月初庫存為零。本月購入燃料、動力等機(jī)物料成本300萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅額51萬元。本月耗用燃料、動力等機(jī)物料成本220萬元，月末庫存燃料、動力等機(jī)物料材料80萬元。

　　3.食用油和餅粕月初庫存為2500噸，商品成本1960萬元。本月產(chǎn)出食用油、餅粕7680噸，生產(chǎn)成本5969.44萬元。其中，除耗用主原料及燃料、動力等機(jī)物料外，還發(fā)生直接人工40萬元，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊100萬元。本月銷售食用油、餅粕6000噸，月末庫存食用油、餅粕4180噸。

　　會計(jì)處理（單位：萬元）
　　2012年6月
　　1.購自貿(mào)易企業(yè)、小規(guī)模納稅人的油料及運(yùn)費(fèi)
　　借：原材料——主原料（8000噸）　　5600
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　728
　　　貸：銀行存款　　6328

　　借：原材料——主原料（運(yùn)費(fèi)）　　37.20
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　2.80
　　　貸：銀行存款　　40

　　借：原材料——主原料（2000噸）　　1374.60
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　205.40
　　　貸：銀行存款　　1580.

　　2.購入燃料、動力等機(jī)物料
　　借：原材料——燃料、動力等機(jī)物料　　300
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　51
　　　貸：銀行存款　　351。
 
　　3.生產(chǎn)加工食用油、餅粕
　　產(chǎn)品成本＝[（5600＋1374.60＋37.20）÷10000×8000]＋220＋40＋100＝5969.44（萬元）。
　　借：庫存商品——產(chǎn)成品（食用油、餅粕7680噸） 5969.44
　　　貸：生產(chǎn)成本——主原料（8000噸）　　　　　　5609.44
　　　　　　　　　——燃料、動力等機(jī)物料　　　　　　220
　　　　　　　　　——直接人工　　　　　　　　　　　40
　　　　　制造費(fèi)用（折舊費(fèi)）　　　　　　　　　　　　100.

　　2012年7月
　　1.財(cái)稅[2012]38號文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，購進(jìn)除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定抵扣。根據(jù)規(guī)定，該企業(yè)2012年6月支付的運(yùn)費(fèi)40萬元，應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不在試點(diǎn)期初庫存原料進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出范圍，在計(jì)算試點(diǎn)期初庫存原料所含進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)根據(jù)其占農(nóng)產(chǎn)品原料成本的比例予以剔除。

　　運(yùn)費(fèi)占原料整體成本的比例＝37.20÷（5600＋1374.60＋37.20）×100%＝0.53%.

　　同樣，原料平均增值稅扣除率的計(jì)算亦不包括運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額在內(nèi)。

　　平均增值稅扣除率＝[（5600×13%）＋1374.6÷（1－13%）×13%]÷（5600＋1374.6）×100%＝13.38%.

　　試點(diǎn)期初庫存原料不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝[（5600＋1374.60＋37.20）÷10000×2000] ×（1－0.53%）×13.38%＝186.64（萬元）。
　　借：原材料——主原料　　　　　　　　　　　　186.64
　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）186.64.

　　2.根據(jù)規(guī)定，農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，不屬于試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核定范圍，試點(diǎn)期初庫存的燃料、動力等機(jī)物料所含的進(jìn)項(xiàng)稅額不作轉(zhuǎn)出處理。

　　3.試點(diǎn)期初庫存半成品、產(chǎn)成品中除農(nóng)產(chǎn)品耗用外，還有非農(nóng)產(chǎn)品耗用，如燃料、動力等機(jī)物料及固定資產(chǎn)折舊的耗用，根據(jù)財(cái)稅[2012]38號文件的規(guī)定，這類耗用也不屬于試點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的核定范圍，計(jì)算試點(diǎn)期初庫存半成品、產(chǎn)成品中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)按合理的方法，將此類進(jìn)項(xiàng)稅額予以剔除。

　　假設(shè)2012年6月初庫存商品產(chǎn)成品的農(nóng)產(chǎn)品耗用率為94.03%，平均農(nóng)產(chǎn)品增值稅扣除稅率為13.67%；本月生產(chǎn)成本的農(nóng)產(chǎn)品耗用率＝ [5609.44×（1－0.53%）÷5969.44]×100%＝93.47%，本月平均農(nóng)產(chǎn)品增值稅扣除稅率為13.38%.則：
　　試點(diǎn)期初庫存商品產(chǎn)成品成本＝[（1960＋5969.44）÷（2500＋7680）] ×（2500＋7680－6000）＝3255.90（萬元）。

　　試點(diǎn)期初庫存商品產(chǎn)成品不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝[（1960×94.03%×13.67%）＋（5969.44×93.47%×13.38%）] ÷（1960＋5969.44）×3255.90＝409.99（萬元）
　　借：原材料——主原料　　　　　　　　　　　　　409.99
　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）　409.99.

　　注意事項(xiàng)
　　根據(jù)上述案例的分析，進(jìn)項(xiàng)稅核定扣除試點(diǎn)納稅人在計(jì)算試點(diǎn)期初庫存商品所含進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：
　　第一，試點(diǎn)期初庫存商品所含進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，不是簡單地將留抵進(jìn)項(xiàng)稅額余額轉(zhuǎn)出而已。因?yàn)?，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣是不分抵扣項(xiàng)目綜合計(jì)算的，試點(diǎn)納稅人的留抵進(jìn)項(xiàng)稅額余額中，除含有農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額外，還含有除農(nóng)產(chǎn)品以外的貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。財(cái)稅[2012]38號文件規(guī)定，除農(nóng)產(chǎn)品以外的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額仍按現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定抵扣。所以，留抵進(jìn)項(xiàng)稅額中，所含的非農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。另外，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣額度及抵扣進(jìn)度與試點(diǎn)期初庫存商品的成本沒有直接關(guān)系，只與依據(jù)商品銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額緊密相關(guān)，銷項(xiàng)稅額高，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣就多，銷項(xiàng)稅額低，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣就少。因此，留抵進(jìn)項(xiàng)稅額與試點(diǎn)期初庫存商品的進(jìn)項(xiàng)稅額是不匹配的，不是試點(diǎn)期初庫存商品所含進(jìn)項(xiàng)稅額的全部。

　　第二，應(yīng)注重區(qū)別“農(nóng)產(chǎn)品耗用”與“非農(nóng)產(chǎn)品耗用”，財(cái)稅[2012]38號文件主要針對農(nóng)產(chǎn)品的耗用進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額核定試點(diǎn)，非農(nóng)產(chǎn)品耗用不在試點(diǎn)范圍。比如，原料中單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)、入庫前的整理費(fèi)用，半成品、產(chǎn)成品中的燃料、動力等機(jī)物料及固定資產(chǎn)折舊的耗用，直接人工等非物料消耗，這些耗用都屬非農(nóng)產(chǎn)品耗用，在計(jì)算試點(diǎn)期初庫存商品所含進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)按合理的方法在商品成本中予以剔除，不能直接將試點(diǎn)期初庫存商品賬面成本乘以相關(guān)扣除稅率來計(jì)算庫存商品所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　第三，進(jìn)項(xiàng)稅額的取得是多樣的，有的來源于一般納稅人，有的來源于小規(guī)模納稅人或農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方法是不同的。不論用哪種單一的方法計(jì)算試點(diǎn)期初庫存商品的進(jìn)項(xiàng)稅額，都是不準(zhǔn)確的，應(yīng)該按合理的方法計(jì)算出平均扣除稅率，相對來說更準(zhǔn)確。