三、庫存現(xiàn)金審計

庫存現(xiàn)金是屬于體積小，價值高，極易丟失的資產(chǎn)。但是現(xiàn)在一般企業(yè)都需要按照人行要求只留存小金額的備用金，所以風(fēng)險不是特別大。

主要的審計程序：對現(xiàn)金在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行監(jiān)盤，要求審計人員不可接觸現(xiàn)金，僅現(xiàn)場觀察即可。如果盤點日不在資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對盤點日到資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)金變動的借貸方進(jìn)行抽樣測試，從而證明期末余額的準(zhǔn)確。

如果部份項目不認(rèn)為現(xiàn)金存在風(fēng)險，可以不進(jìn)行現(xiàn)金的測試。

四、銀行存款審計

歷史上很多的舞弊，造假最終目的都是為了錢，所以銀行存款在企業(yè)存在一個固有的風(fēng)險。所以銀行存款也是審計師需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。

1、銀行存款在期末是否存在

一般審計師都是通過直接寄發(fā)銀行函證的方式去驗證銀行存款期末金額的準(zhǔn)確性。但是歷史上銀行存款的舞弊發(fā)生過客戶偽造營業(yè)網(wǎng)點，偽造銀行網(wǎng)上銀行，甚至直接和銀行串通提供虛假的銀行函證的情形。針對前兩種情形，即客戶單方面作假，審計人員可以做的事情就是通過銀行的官方網(wǎng)站而不是客戶提供的網(wǎng)址，銀行官方網(wǎng)站提供的網(wǎng)點聯(lián)系方式而不是客戶提供的網(wǎng)點聯(lián)系方式，或者通過網(wǎng)絡(luò)去核實客戶提供的信息后再寄發(fā)函證。

針對第三種情形，除了有明顯跡象表明存在上述情形，一般審計師都會信任銀行出具的回函。如果確實有此疑惑，可以通過我們直接去銀行柜面函證（前提假設(shè)為 一般串通為銀行客戶經(jīng)理和實體串通，而不是直接修改銀行系統(tǒng)數(shù)據(jù)）。如果該串通為廣泛而重大的，可以考慮辭任審計師。

2、銀行賬戶是否完整。

部分事務(wù)所的審計實踐是取得客戶的銀行賬戶完整性聲明。由于人民銀行人民幣賬戶清單查詢存在嚴(yán)重的滯后性，且無法查詢外幣賬戶的不足，并不能為銀行賬戶的完整性提供足夠的保證。只能選擇取得銀行完整性聲明。

3、銀行大額測試

雖然該測試在銀行科目下，但是銀行大額測試并不是為了驗證銀行存款余額的準(zhǔn)確。銀行大額測試主要是針對舞弊風(fēng)險。我們主要關(guān)注的點在于是否存在異常銀行收支交易。例如：是否存在支付給關(guān)聯(lián)方的大額款項，是否存在支付給公司實際控制人及其親屬的大額款項，是否存在從供應(yīng)商收取的大額款項，是否存在支付給客戶的大額款項，是否存在對方科目異常的大額款項，是否存在非交易客戶之間的大額款項，是否存在短期內(nèi)頻繁交易的大額款項。主要是識別是否存在舞弊。前提假設(shè)還是一切都是為了錢，所有的舞弊最終都會落實在錢上，所以銀行存款的交易可以看出部份端倪。

4、銀行余額調(diào)節(jié)表

當(dāng)銀行余額和客戶賬面余額發(fā)生不一致的時候，我們需要取得客戶編制的銀行余額調(diào)節(jié)表。調(diào)節(jié)表需要審計師去關(guān)注調(diào)節(jié)事項的真實性。對重大調(diào)節(jié)事項需要查看支持性文件。所有的銀收企未收，銀付企未付的項目，如果金額重大，均需要進(jìn)行重分類調(diào)整。因為這兩項調(diào)整屬于客戶做錯了，銀行做對了，需要調(diào)整。

5、銀行的截止測試

如果沒有銀行未達(dá)賬項的情況下，銀行余額應(yīng)該是沒有截止問題的，因為該記賬的都已經(jīng)記賬了，而且在目前企業(yè)級網(wǎng)銀普及的情況下，銀行未達(dá)賬項的可能性就更低了。所以銀行截止測試的來源是銀行余額調(diào)節(jié)表，企收銀未收，企付銀未付導(dǎo)致的cut-off分別是從期前調(diào)節(jié)表追溯至期后進(jìn)賬單，期后付款單追溯到期前調(diào)節(jié)表。為什么不測銀付企未付，銀收企未收呢，因為這個本來就是調(diào)整事項，需要調(diào)進(jìn)報表?？此七壿嫃?fù)雜，其本質(zhì)在于只要核實余額調(diào)節(jié)表真實即可證明銀行余額沒有cut-off。

6、針對其他貨幣資金的審計

其他貨幣資金一般都為定期存單或者各種保證金，除了類似銀行存款的測試外，我們需要關(guān)注該部分資金的性質(zhì)，是否被質(zhì)押，是否受限制，這些可以通過銀行函證進(jìn)行，同時可以結(jié)合銀行借款協(xié)議，各種保證金的協(xié)議來判斷。

五、應(yīng)收票據(jù)審計

應(yīng)收票據(jù)一般是指客戶取得的尚未到期的各種承兌匯票。目前在我們的客戶中銀行承兌匯票占主要部分。

針對應(yīng)收票據(jù)的審計程序主要是盤點。證明票據(jù)的真實存在。盤點時需要關(guān)注票據(jù)的背書是否連續(xù)，是否已經(jīng)被承兌。

應(yīng)收票據(jù)需要額外關(guān)注的一個問題是已經(jīng)背書或者貼現(xiàn)的票據(jù)是否可以終止確認(rèn)。票據(jù)是否可以終止確認(rèn)的依據(jù)不是是否附追索權(quán)，追索權(quán)為票據(jù)法上的法定權(quán)利，通過合同只能免去相對人的追索權(quán)，該合同對后手無效。即后手的后手依然可以對客戶進(jìn)行追索。我們的判斷依據(jù)是金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)條件，即與票據(jù)相關(guān)的風(fēng)險和收益是否轉(zhuǎn)移。一般來說，大型股份制銀行承兌的銀行承兌匯票可以終止確認(rèn)。 如果票據(jù)不能終止確認(rèn)，那如果貼現(xiàn)的話，貼現(xiàn)是為借款。如果背書，不可以將應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付賬款抹賬。

應(yīng)收票據(jù)在企業(yè)只是收款的一種方式，所以分析兩年的變動并無重大意義。

六、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、壞賬準(zhǔn)備的審計

應(yīng)收賬款主要來自于實體的主營業(yè)務(wù)收入，而實體的銷售根據(jù)準(zhǔn)則要求需要被認(rèn)定為重大風(fēng)險，而對于銷售行為的對應(yīng)科目，應(yīng)收賬款一般也會被認(rèn)定為重大風(fēng)險。

1、應(yīng)收賬款余額的準(zhǔn)確

審計人員往往通過函證程序直接來證明其余額正確。我們一般通過計算樣本量，選擇最大金額的幾個往來余額進(jìn)行函證，或者我們也可以通過MUS選樣來選擇函證樣本。

2、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的審計

我們一般會關(guān)注應(yīng)收賬款壞賬計提是否充足。我們會先了解一下客戶的壞賬政策，去評估壞賬政策的合理性。比如客戶采用賬齡分析法進(jìn)行壞賬計提，三年以上100%，2-3年50%，1-2年20%。那我們拿到這樣的壞賬政策首先需要做的是去判斷這樣的壞賬政策合理嗎？歷史壞賬數(shù)據(jù)是否存在這樣的規(guī)律呢？如果客戶歷史上基本沒有發(fā)生過壞賬，只是簡單的設(shè)定了這樣的壞賬政策可能就要考慮向管理層建議調(diào)整壞賬政策。

當(dāng)然對壞賬政策的評估一般都是發(fā)生在新承接的項目上，對于做了多年的項目，由于壞賬政策的變更需要在報告披露，一般沒有重大經(jīng)濟(jì)形勢的變動，不會去調(diào)整壞賬政策，現(xiàn)場審計就簡單的驗證一下按照這樣的會計政策是否足額計提。（這里也有個之前提到的前提假設(shè)，即連續(xù)審計過程中，期初的數(shù)字都是對的，包括會計政策）。如果客戶采用的個別認(rèn)定法去計提，我們需要去了解客戶計提壞賬的特定原因，確定其真實。壞賬準(zhǔn)備的鉤稽關(guān)系：壞賬準(zhǔn)備的年初年末變動，扣除壞賬核銷外，應(yīng)該和損益表的壞賬數(shù)字一致。壞賬科目一般存在三種分錄：

1>壞賬計提，即：借 資產(chǎn)減值損失 貸 壞賬準(zhǔn)備；

2>壞賬的沖回，即：借 壞賬準(zhǔn)備 貸 資產(chǎn)減值損失；

3>壞賬的核銷，即：借 壞賬準(zhǔn)備 貸 應(yīng)收賬款。第三種分錄不會產(chǎn)生損益影響，扣除第三個分錄后 可以和損益表鉤稽。

3、應(yīng)收賬款的賬齡

因為應(yīng)收賬款的賬齡一般為實體的報表披露事項，對于實體提供的應(yīng)收款賬齡，我們需要去驗證其準(zhǔn)確性。應(yīng)收賬款賬齡的劃分是按照實際入賬的日期，逐筆往前推，一直到最近的發(fā)生額大于或等于應(yīng)收賬款余額。然后對這段時間的發(fā)生額進(jìn)行賬齡劃分與客戶的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，確保一致。當(dāng)然這周賬齡劃分的方式也存在一個假設(shè)前提，即應(yīng)收賬款的回款是按照先進(jìn)先出的方式，即收到的款項是對應(yīng)時間最早的銷售形成的應(yīng)收款。當(dāng)然應(yīng)收賬款科目的分析型程序也不能少，例如周轉(zhuǎn)天數(shù)的分析，前5大應(yīng)收客戶的變動分析。這些數(shù)據(jù)的一場變動可以提示我們應(yīng)收款可能存在異常。

4、預(yù)收賬款

預(yù)收賬款是否真實合理，在商言商，所有人都是逐利的，沒有人會無緣無故給你錢，因為他就算存銀行也比給你劃算。So有預(yù)收款都是有原因的。所以我們需要取得大金額的預(yù)收款去查看相關(guān)的合同，協(xié)議了解預(yù)收款的形成原因。其次我們可以對重大金額的預(yù)收款進(jìn)行函證程序。由于是負(fù)債方向的函證，一般不計算樣本量，僅根據(jù)職業(yè)判斷選取重大金額的進(jìn)行函證。其次 我們需要特別關(guān)注預(yù)收款的賬齡。預(yù)收款一般都會較快的形成收入，因為客戶給錢是為了買商品或者勞務(wù)。所以超過一年的預(yù)收賬款需要引起我們的特別注意，這樣的預(yù)收款可能提示存在異常非商業(yè)行為。最后講一下這兩個科目最常見的調(diào)整分錄，重分類調(diào)整。由于實體存在不同的科目設(shè)置，可能存在以下幾類：A類、主要以應(yīng)收款為主，少量發(fā)生的預(yù)收款直接記錄在應(yīng)收帳款的貸方；B類、以預(yù)收款為主，少量的應(yīng)收款記錄的預(yù)收款的借方；C類、既有應(yīng)收賬款的貸方，又有預(yù)收賬款的借方；D類、當(dāng)然最坑人的客戶是 對同一個往來對象 既有應(yīng)收款 又有預(yù)收賬款。以下舉例說明重分類調(diào)整的做法（負(fù)數(shù)表示貸方余額）

A類

應(yīng)收帳款如下，沒有預(yù)收賬款科目

客戶名稱金額

a 10.00

b 20.00

c 30.00

d (40.00)

e (50.00)

合計 (30.00)

針對上述應(yīng)收明細(xì)，可以識別出d，e為預(yù)收賬款性質(zhì)，出調(diào)整分錄如下

借：應(yīng)收帳款 90.00

貸：預(yù)收賬款 (90.00)

B類

預(yù)收賬款如下，不存在應(yīng)收賬款

客戶名稱金額

a 10.00

b 20.00

c 30.00

d (40.00)

e (50.00)

合計 (30.00)

針對上述應(yīng)收明細(xì)，可以識別出d，e為預(yù)收賬款性質(zhì)，出調(diào)整分錄如下

借：應(yīng)收帳款 60.00

貸：預(yù)收賬款 (60.00)

可能大家覺得奇怪為什么同樣的清單但是調(diào)整分錄卻不一樣，這是因為這個清單被客戶記錄在了不同的科目中。

C類

應(yīng)收賬款如下預(yù)收賬款如下

客戶名稱金額客戶名稱金額

a 10.00 u 1.00

b 20.00 v 2.00

c 30.00 w 3.00

d (40.00) x (4.00)

e (50.00) y (5.00)

z (6.00)

合計 (30.00) (9.00)

針對左側(cè)需要將d，e重分類之預(yù)收，對于右側(cè)需要將u，v，w重分類至左側(cè)。分別出調(diào)整分錄如下

借：應(yīng)收帳款 90.00 借：應(yīng)收帳款 6.00

貸：預(yù)收賬款 (90.00) 貸：預(yù)收賬款 (6.00)

合并后出調(diào)整為

借：應(yīng)收帳款 96.00

貸：預(yù)收賬款 (96.00)

D類

應(yīng)收賬款如下預(yù)收賬款如下

客戶名稱金額客戶名稱金額

a 10.00 u 1.00

b 20.00 b (2.00)

c 30.00 c 3.00

d (40.00) d (4.00)

e (50.00) y (5.00)

z (6.00)

合計 (30.00) (13.00)

這種情形下，需要先調(diào)整沒有重復(fù)部份的金額，再去考慮有重復(fù)客戶的金額

先調(diào)整e和u

借：應(yīng)收帳款 51.00

貸：預(yù)收賬款 (51.00)

再調(diào)整b，c，d

b

借：應(yīng)收帳款 (2.00)

貸：預(yù)收賬款 2.00

c

借：應(yīng)收帳款 3.00

貸：預(yù)收賬款 (3.00)

d

借：應(yīng)收帳款 40.00

貸：預(yù)收賬款 (40.00)

b，c，d的情形一般是b比較常見，c和d只有奇葩客戶才會出現(xiàn)。

合并上述調(diào)整得到

借：應(yīng)收帳款 92.00

貸：預(yù)收賬款 (92.00)

七、預(yù)付應(yīng)付賬款審計

1、預(yù)付賬款

客戶不傻，預(yù)付賬款都是有原因的。所以我們需要取得大金額的預(yù)付款去查看相關(guān)的合同，協(xié)議了解預(yù)付款的形成原因。其次我們可以對重大金額的預(yù)付款進(jìn)行函證程序。由于是資產(chǎn)方向的函證，需要計算樣本量進(jìn)行函證。

其次我們需要特別關(guān)注預(yù)付款的賬齡。預(yù)付款一般都會較快的形成收入，因為客戶給錢是為了買商品或者勞務(wù)。所以超過一年的預(yù)付賬款需要引起我們的特別注意，這樣的預(yù)付款可能提示存在異常非商業(yè)行為。

2、應(yīng)付賬款是否真實，是否存在低估

應(yīng)付賬款對于企業(yè)來說屬于重要的負(fù)債科目，存在一定的低估風(fēng)險。我們一般通過分析實體的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)付賬款前五大供應(yīng)商等等變動識別出一些需要特別關(guān)注的點。同時我們會對應(yīng)付賬款進(jìn)行函證程序，由于應(yīng)付賬款是負(fù)債方向，一般不會計算樣本量。我們通常選取前5大或者10大的余額（考慮金額重大）同時結(jié)合前5大或前10大發(fā)生額（考慮到低估風(fēng)險，防止客戶故意少入賬）進(jìn)行函證。應(yīng)付賬款的賬齡分析，也會提示某些往來存在異常。

3、應(yīng)付暫估測試

應(yīng)付暫估主要是對應(yīng)已經(jīng)收貨但發(fā)票未到的存貨。對于該部分存貨由于已經(jīng)入庫，與其相關(guān)的風(fēng)險和收益均已經(jīng)轉(zhuǎn)移給實體，實體需要確認(rèn)相應(yīng)的存貨并確認(rèn)應(yīng)付暫估。由于沒有發(fā)票，審計就缺少直接的證據(jù)證明其準(zhǔn)確。所以進(jìn)行暫估測試，即選取樣本獲得實體的入庫信息，比如入庫數(shù)量；再取得實體購買該存貨的購買協(xié)議，一般可以取得存貨的購買單價；二者相乘就可以得到該存貨的暫估，再與客戶帳面暫估核對確保一致。需要注意的是我們暫估的金額也應(yīng)該包含在應(yīng)付賬款的函證中(雖然在中國很少人去把我們核實暫估的金額，因為對方尚未開票)。

當(dāng)然這兩個科目也有經(jīng)典的重分類調(diào)整，方法類似應(yīng)收預(yù)收的重分類調(diào)整。

八、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款審計

在很多企業(yè)其他應(yīng)收和其他應(yīng)付就是個籮筐，什么亂七八糟的都往里面裝。作為審計人員需要根據(jù)企業(yè)的具體情況去分析企業(yè)的OR，OP的余額。

針對企業(yè)的OR，OP金額，我們一般先關(guān)注的是有沒有占用關(guān)聯(lián)方的資金或者被關(guān)聯(lián)方占用的資金；有沒有是股東或?qū)嶋H控制人的自然人借款；有沒有奇怪的第三方占款或占用奇怪的第三方款項等。

對于前面提到的三點，第一點會影響到我們的關(guān)聯(lián)方披露，第二點可能會導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險，因為股東借款超過1年需要視同分配，代扣代繳個人所得稅，第三種情形可能提示客戶隱瞞了部份關(guān)聯(lián)交易或者客戶存在造假。當(dāng)然第三種情形的判定存在這樣一個假設(shè)，陌生人不會學(xué)雷鋒把錢借給你，你也不會學(xué)雷峰把錢借給別人，所以借錢的都是有關(guān)系的即關(guān)聯(lián)方。同時還有個假設(shè)就是客戶造假不能把財務(wù)賬搞得自己都不記得哪些科目被動手腳了，所以一般會在少數(shù)幾個科目，通過少數(shù)幾個往來對象來隱瞞。比如客戶財務(wù)經(jīng)理挪用了公司100萬，一般會掛在公司OR的賬上，掛一個陌生的客戶（傻子才會掛在自己名字下）。更隱蔽點的話會掛在一個有正常交易的往來客戶上。而且往往都是掛的整數(shù)。很少有人會把這個100萬拆成10個或更多的小金額掛在不同的往來客戶上，這樣會把他自己搞暈的?；谶@樣的假設(shè)，我們就需要特別關(guān)注OR，OP里面大額的整數(shù)余額，需要拿到相關(guān)文件證明其真實。

我們除了會核查OR，OP中大金額余額的相關(guān)支持性文件，我們往往也會選擇大金額的OR，OP進(jìn)行函證，這時候一般都不會計算樣本量，往往結(jié)合職業(yè)判斷，選擇重大的金額進(jìn)行函證。

當(dāng)然OR，OP我們都會去分析賬齡，對于長賬齡的OR我們需要關(guān)注其可回收性，需要考慮壞賬準(zhǔn)備是否計提充足；對于長賬齡的OR我們需要關(guān)注是否還需要支付，因為債權(quán)訴訟時效的存在，可能長賬齡的OP未來不需要支付，需要確認(rèn)為營業(yè)外收入。

最后作為往來科目都為面臨的重分類調(diào)整。調(diào)整思路參見應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的例子，OROP一般沒有那么多情況。