四、對(duì)“雙分錄”作用機(jī)理的提煉與剖析

     通過(guò)上述對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》、《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》以及《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度（2015）》中“雙分錄”的梳理，我們可以對(duì)“雙分錄”的作用機(jī)理做出如下歸納：除了必須按照收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)滿足各級(jí)財(cái)政總預(yù)算管理的客觀需要外，對(duì)于因預(yù)算資金收付而形成的各類資產(chǎn)及債權(quán)、債務(wù)也必須加以后續(xù)管理與核算，進(jìn)而滿足各類政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)管理的客觀需求。簡(jiǎn)言之，按照相關(guān)的經(jīng)濟(jì)合約，當(dāng)政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算資金收付形成了相關(guān)資產(chǎn)或債權(quán)債務(wù)時(shí)，必須通過(guò)“雙分錄”的方式來(lái)加以賬務(wù)處理，借此滿足政府會(huì)計(jì)主體的“雙目標(biāo)”需要。

       需要我們認(rèn)真反思的是，我國(guó)以往行政單位、事業(yè)單位及財(cái)政總預(yù)算的相關(guān)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，只是片面地強(qiáng)調(diào)要滿足各級(jí)財(cái)政總預(yù)算管理的需要，借此使得收付實(shí)現(xiàn)制成為了政府會(huì)計(jì)單位賬務(wù)處理的“鐵律”，對(duì)于因預(yù)算資金收支而客觀形成的債權(quán)、債務(wù)根本沒有納入會(huì)計(jì)核算的范疇。對(duì)法律意義上已經(jīng)形成的債權(quán)、債務(wù)沒有納入會(huì)計(jì)核算范疇，這顯然違背了會(huì)計(jì)核算本應(yīng)遵循的“及時(shí)性”和“全面性”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，實(shí)務(wù)中也必然會(huì)出現(xiàn)未能及時(shí)入賬管理的各類經(jīng)濟(jì)合同，由于缺乏了必不可少的財(cái)務(wù)監(jiān)督，也會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體面臨違約或涉訴風(fēng)險(xiǎn)。   

   五、對(duì)“雙分錄”應(yīng)用范圍的思考

    通過(guò)上述對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》、《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》以及《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度（2015）》中“雙分錄”的評(píng)析，筆者對(duì)政府會(huì)計(jì)單位“雙分錄”的范圍做如下思考：

     第一，存貨業(yè)務(wù)究竟是否應(yīng)該納入“雙分錄”范圍

     從上文的梳理與評(píng)析中不難看出，《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》將因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨納入“雙分錄”范疇，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》并沒有將存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)納入“雙分錄”范疇。究竟如何看待兩者之間的差異化處理原則？

    首先，筆者完全贊同《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》對(duì)存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)采取“雙分錄”的處理原則。理由如下：由于行政單位代行了政府的部分職能，主要從事公共管理或公共服務(wù)，其所需經(jīng)費(fèi)全額由同級(jí)財(cái)政部門予以保障，所收取的行政性收費(fèi)按照“收支兩條線”原則來(lái)加以管理。行政單位使用存貨時(shí)通常不再向其服務(wù)接受者或接受管理者收取費(fèi)用，即行政單位發(fā)出的存貨在會(huì)計(jì)核算上無(wú)配比之需。鑒于此，對(duì)于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款和存貨采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，就成為了行政類政府會(huì)計(jì)主體的“第一要?jiǎng)?wù)”，即對(duì)于所發(fā)生的預(yù)算資金支付納入“經(jīng)費(fèi)支出”科目來(lái)核算，對(duì)于因預(yù)算資金支付而形成的預(yù)付賬款或存貨則采用“雙分錄”方式來(lái)予以核算。

      其次，筆者認(rèn)為《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》對(duì)存貨采購(gòu)與領(lǐng)用業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理原則略顯單一和絕對(duì)化。理由如下：2012年度修訂后的《事業(yè)財(cái)位財(cái)務(wù)規(guī)則》要求事業(yè)單位要明確區(qū)分財(cái)政性資金、非財(cái)政性專項(xiàng)資金和非財(cái)政非專項(xiàng)資金（筆者將其概括為“資金三條線原則”），借此來(lái)滿足財(cái)政部門精細(xì)化管理的要求。鑒于此，筆者認(rèn)為對(duì)于不同資金線所購(gòu)入存貨的賬務(wù)處理就不應(yīng)采取“一刀切”的原則。具體而言，對(duì)于使用財(cái)政性資金而購(gòu)入存貨的賬務(wù)處理，可以參照《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》的做法，采用“雙分錄”原則來(lái)處理；對(duì)于使用非財(cái)政非專項(xiàng)資金購(gòu)入的存貨，伴隨存貨的耗用通常應(yīng)向其受益者收取相關(guān)費(fèi)用，對(duì)該情形下發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)核算必須遵循配比原則，理應(yīng)將發(fā)出非財(cái)政非專項(xiàng)資金購(gòu)入的存貨納入相應(yīng)的支出核算體系（也就是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》的現(xiàn)行規(guī)定，即分別納入“事業(yè)支出”或“經(jīng)營(yíng)支出”科目來(lái)核算）。鑒于事業(yè)單位對(duì)財(cái)政性資金所形成存貨“雙分錄”會(huì)計(jì)處理的客觀需要，筆者建議將《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》中的“非流動(dòng)資金基金”科目修改為“資產(chǎn)基金”，并在“存貨”科目下設(shè)置“財(cái)政性資金存貨”和“非財(cái)政性資金存貨”一級(jí)明細(xì)科目來(lái)分別加以核算。      

   第二，與財(cái)政性資金相關(guān)的“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”應(yīng)納入“雙分錄”范圍

      當(dāng)財(cái)政性資金支付形成了預(yù)付賬款時(shí)，一方面要按照收付實(shí)現(xiàn)制原則來(lái)處理財(cái)政性資金的支付，另一方面還要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)記錄所形成的預(yù)付賬款，以便財(cái)務(wù)部門督促業(yè)務(wù)部門及時(shí)收受存貨（具體會(huì)計(jì)分錄為：借記：“預(yù)付賬款”；貸記：“資產(chǎn)基金”）。

     當(dāng)存貨采購(gòu)業(yè)務(wù)形成了應(yīng)付賬款時(shí)，一方面需要對(duì)所收取的存貨及時(shí)加以入賬管理，另一方面還需要對(duì)所形成的應(yīng)付賬款加以入賬，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)履約償還。對(duì)于所收取的存貨，應(yīng)通過(guò)借記“存貨”科目、貸記“資產(chǎn)基金”科目來(lái)加以賬務(wù)處理。對(duì)于因獲取存貨而形成的應(yīng)付賬款，應(yīng)通過(guò)借記“待償債凈資產(chǎn)”科目、貸記“應(yīng)付賬款”科目來(lái)加以賬務(wù)處理。

      第三，對(duì)各級(jí)財(cái)政之間發(fā)生的與政府舉債相關(guān)的資金運(yùn)轉(zhuǎn)應(yīng)納入“雙分錄”范圍

      除了按照收付實(shí)現(xiàn)制通過(guò)“債務(wù)收入”、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸收入”及“債務(wù)還本支出”、“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目來(lái)核算各級(jí)政府的舉債資金收付外，對(duì)舉債資金在上下級(jí)財(cái)政之間運(yùn)轉(zhuǎn)所形成的相應(yīng)債權(quán)債務(wù)，也應(yīng)通過(guò)“雙分錄”方式來(lái)加以處理。上級(jí)財(cái)政應(yīng)分別通過(guò)“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”及“資產(chǎn)基金”來(lái)加以處理，下級(jí)財(cái)政應(yīng)分別通過(guò)“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款”和“待償債凈資產(chǎn)”來(lái)加以處理。通過(guò)上述“雙分錄”一方面確保了各級(jí)財(cái)政會(huì)計(jì)信息的全面性，另一方面也會(huì)督促上下級(jí)財(cái)政之間及時(shí)結(jié)算并提高下級(jí)財(cái)政中長(zhǎng)期財(cái)政規(guī)劃編制的科學(xué)性。

      總之， “雙分錄”是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體“雙目標(biāo)”的根本保障，是政府會(huì)計(jì)主體“雙系統(tǒng)”運(yùn)轉(zhuǎn)的神經(jīng)中樞，是政府會(huì)計(jì)主體“雙基礎(chǔ)”的落地通道，對(duì)“雙分錄”作用機(jī)理的理解和適用范圍的掌控直接關(guān)系到政府會(huì)計(jì)主體“雙目標(biāo)”的落地質(zhì)量，期待本文的研討對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的構(gòu)建能夠有所裨益。