2018年A市國稅稽查局發(fā)現房地產開企業(yè)A公司預收房款5.55億元未按規(guī)定預繳增值稅1500萬元?；榫钟幱?倍罰款并加收滯納金，是否正確？

一、預繳增值稅是新事物

營改增之前，增值稅不存在預繳。增值稅申報主表沒有地方預繳申報。一些國稅局為了完成任務，讓個別企業(yè)提前預繳增值稅，通過未開發(fā)票先行申報、后期業(yè)務實際發(fā)生再紅字沖回的方式來解決。營改增后，為了維護證財政收入的穩(wěn)定、均衡企業(yè)稅負，以建筑服務、不動產銷售為代表的經濟業(yè)務按預收款發(fā)生時間預繳增值稅。同時，依據《財政部國家稅務總局關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》(財稅〔2016〕74號)的規(guī)定：一、納稅人跨地區(qū)提供建筑服務、銷售和出租不動產的，應在建筑服務發(fā)生地、不動產所在地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加?？梢姡瑺I改增后，預繳稅款的行列包括增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護建設稅、教育費附加等五大稅費。

二、預繳增值稅“暫存”過渡

《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第十條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅；

營改增后，分支機構、銷售建筑服務、銷售不動產、出租不動產等經營行為產生的增值稅預繳、轉抵、結余情況在附表四《稅額抵減情況表》反映，當期發(fā)生數不能直接列支主表，開發(fā)企業(yè)預繳增值稅暫存“附表四”。

三、房地產開發(fā)增值稅納稅義務發(fā)生時間分析

財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第45條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產增值稅納稅義務發(fā)生時間，根據全國各省市國家稅務局規(guī)定，為商品房銷售合同約定的交付時間。如果開發(fā)產品移交時間早于購房合同中約定的時間，以房地產公司辦理開發(fā)產品實際移交時間為房地產增值稅納稅義務發(fā)生時間。這針對期房銷售可以，對于銷售現房不合適。

房地產銷售合同對定金、首付、分期、尾款、按揭等的收付時間約定清晰，開發(fā)企業(yè)確認增值稅納稅義務時間有六項孰早原則：1.開具有稅額的發(fā)票；2.收訖銷售款項；3.書面合同確定的收付款日期；4.商品房銷售合同約定的交付時間；5交付房屋的當天；6.不動產權屬變更的當天。受此限制，現房銷售收到的預收款，其預繳增值稅的納稅義務發(fā)生時間比期房銷售就要小很多。現房銷售的增值稅納稅義務時間如何確認，需要各省市稅務局出臺進一步的明確規(guī)定。

A公司開發(fā)銷售”銀河城“項目（老項目），2016年5月1日起預售，商品房銷售合同約定交房時間為2017年12月31日。至2017年12月31日止，共取得預售房款5.25億元（無余欠尾款）。項目按期完工并交付業(yè)主，2018年共銷售3.15億元。

分析：2017年12月31日前，A公司累計按3%預繳增值稅0.15億元。2017年12月31日其增值稅納稅義務發(fā)生，應繳納增值稅0.25億元，抵頂預繳增值稅0.15億元，應補繳增值稅0.1億元。

2018年起，A公司應當按現房銷售“六項孰早原則”確認增值稅納稅義務發(fā)生。A公司收到預收款的增值稅納稅義務時間不能適用預售期的政策，需要更多地按合同約定、結合不同情況及時確認增值稅納稅義務，預繳到應繳的空間較大減少。

四、未按規(guī)定預繳稅款的處罰規(guī)定

《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第二十八條 房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目，未按本辦法規(guī)定預繳或繳納稅款的，由主管國稅機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處理。

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“征管法”)第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

征管法第六十二條，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規(guī)定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款?！?

征管法第六十三條，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

預繳和繳納是同一意義嗎？法律條文是嚴謹的，一字之差，差之千里。征管法全文找不到有關未按規(guī)定預繳稅款明確的處罰規(guī)定。這需要總局發(fā)文進行明確。

關于企業(yè)所得稅季度預繳，《國家稅務總局關于在企業(yè)所得稅預繳中對偷稅行為如何認定問題的復函>(國稅函[1996]8號)文件規(guī)定，“企業(yè)所得稅是采取“按年計算，分期預繳，年終匯算清繳”的辦法征收的，預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業(yè)的收入和費用列支要到企業(yè)的一個會計年度結束后才能準確計算出來，平時在預繳中無論是采用按納稅期限的實際數預繳，還是按上一年度應納稅所得額的一定比例預繳，或者按其他方法預繳，都存在不能準確當期應納稅所得額的問題。因此，企業(yè)在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理?！笨梢?，未按規(guī)定預繳企業(yè)所得稅不能按偷稅處理。

對于未按規(guī)定季度預繳企業(yè)所得稅，《國家稅務總局關于企業(yè)未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]593號）規(guī)定，對納稅人未按法規(guī)的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按法規(guī)加收滯納金。但是，《國家稅務總局關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》( 國家稅務總局公告2011年第2號)將《國家稅務總局關于企業(yè)未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]593號）全文廢止。 從2011年起，不按規(guī)定預繳季度企業(yè)所得稅，企業(yè)不會被加收滯納金。

關于土地增值稅預繳，《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定 ，三、關于土地增值稅的預征和清算問題 ，對未按預征規(guī)定期限預繳稅款的，應根據《稅收征管法》及其實施細則的有關規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。開發(fā)企業(yè)未按規(guī)定預繳土地增值稅將被處罰加收滯納金是剛性的。

安徽省開發(fā)企業(yè)咨詢省地方稅務局：我單位是一家房地產開發(fā)公司，2009年度預售開發(fā)房屋，經稽查局檢查后，發(fā)現我單位2009年度少預繳了一部分土地增值稅，稽查局在今年檢查后，要對該部分少預繳的土地增值稅加處罰款、滯納金，請問，這樣符合規(guī)定嗎？2010年11月25日，安徽省省局勞務財產處回復：應加收滯納金，未提及應加處罰款。只有當土地增值稅清算條件滿足后，開發(fā)企業(yè)才產生土地增值稅的納稅義務。安徽省地稅局的回答從側面表明，未按規(guī)定預繳土地增值稅，開發(fā)企業(yè)不會被處予罰款。

《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)的表述是含糊的，存在一定的爭議。開發(fā)企業(yè)不按規(guī)定進行申報，稅務部門通知申報，開發(fā)企業(yè)仍拒不申報，主管稅務局是否可按征管法第六十三條規(guī)定按偷稅進行處理？

依據征管法，A市國稅稽查局首先應責令A公司限期改正，并處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。A公司應按國稅局要求及時補繳應預繳的增值稅，則不存在是否按偷稅處罰的爭論。同時，未按規(guī)定預繳增值稅是否加收滯納金應當由國稅總局出文明確。所以，當前政策形勢下，這些處罰對開發(fā)企業(yè)如隔靴撓癢。