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注會知識點精華詳解(七)-所得稅

 昵稱33044071 2018-06-14

第十四章 所得稅

【高頻考點】資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

(一)固定資產(chǎn)

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊

(二)無形資產(chǎn)

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷

另外,會計準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款,即如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,則不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下,無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時,對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認(rèn),持續(xù)持有過程中,在初始未予確認(rèn)時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)。

【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計凈殘值均符合稅法規(guī)定,那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計計入費用(研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額)的50%,形成無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=賬面價值×150%。

(三)以公允價值計量的金融資產(chǎn)

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

賬面價值:期末按公允價值計量,公允價值變動計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)

計稅基礎(chǔ):取得時的成本

2.可供出售金融資產(chǎn)

賬面價值:期末按公允價值計量,公允價值變(非減值損失)計入其他綜合收益,發(fā)生的減值損失計入資產(chǎn)減值損失。

計稅基礎(chǔ):取得時的成本

2.可供出售金融資產(chǎn)

賬面價值:期末按公允價值計量,公允價值變(非減值損失)計入其他綜合收益,發(fā)生的減值損失計入資產(chǎn)減值損失。

計稅基礎(chǔ):取得時的成本

二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出滿足有關(guān)確認(rèn)條件時,在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用,同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。但稅法規(guī)定,銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出可于實際發(fā)生時稅前扣除。由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額,因此其計稅基礎(chǔ)為0。

(二)預(yù)收賬款

1.預(yù)收款項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額(如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)),計稅基礎(chǔ)為0。

2.預(yù)收款項未計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等。

(三)應(yīng)付職工薪酬

會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用,在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除,但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分,應(yīng)進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除,在以后期間也不允許稅前扣除,即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響,所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)

(四)遞延收益

1.對于確認(rèn)為遞延收益的政府補助,如果按稅法規(guī)定,該政府補助為免稅收入,則并不構(gòu)成收到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,未來期間會計上確認(rèn)為收益時,也同樣不作為應(yīng)納稅所得額,因此,不會產(chǎn)生遞延所得稅影響。

2.對于確認(rèn)為遞延收益的政府補助,如果按稅法規(guī)定,應(yīng)作為收到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅,則該遞延收益的計稅基礎(chǔ)為0。資產(chǎn)負(fù)債表日,該遞延收益的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)0之間將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如期末遞延收益賬面價值為100萬元,則產(chǎn)生100萬元的可抵扣暫時性差異。

(五)其他負(fù)債

其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等,在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用,同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定,行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除,其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額,即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

【高頻考點】特殊交易或事項中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外,對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債,其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定,如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定。

由于會計與稅法法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,處理原則不同,某些情況下,會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。

【提示】2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”

企業(yè)合并中,購買方按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債在購買方財務(wù)報表中的價值可能與其計稅基礎(chǔ)之間存在差異,從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中,購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認(rèn)和計量,但這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎(chǔ),上述差異大多為應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此外,以吸收合并方式進行的同一控制下企業(yè)合并,在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時,合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價值,與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎(chǔ),上述差異為可抵扣暫時性差異,應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

【高頻考點】暫時性差異的確定

應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。

應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況:

(一)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

(二)負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

【高頻考點】遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)和計量

一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量

(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

1.遵循原則

除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外,企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外,在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時,應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況

有些情況下,雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異,但出于各方面考慮,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,主要包括:

(1)商譽的初始確認(rèn)

商譽=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額

若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,則減少被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值,增加商譽,由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。

(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中,如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同,形成應(yīng)納稅暫時性差異的,交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

【提示】若產(chǎn)生暫時性差異影響利潤總額,則遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)科目為所得稅費用;若產(chǎn)生暫時性差異影響其他綜合收益,則遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)科目為其他綜合收益;若產(chǎn)生暫時性差異是由于非同一控制下吸收合并(免稅合并)形成的,則遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)科目為商譽;若產(chǎn)生暫時性差異是由于會計政策變更、前期重要差錯更正形成的,則遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債對應(yīng)科目為留存收益(盈余公積、利潤分配——未分配利潤)。

因該項交易不是企業(yè)合并,遞延所得稅負(fù)債不能對應(yīng)商譽;因該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以遞延所得稅負(fù)債不能對應(yīng)“所得稅費用”科目,從而不會影響留存收益,交易發(fā)生時產(chǎn)生暫時性差異的業(yè)務(wù)也不會涉及股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積和其他綜合收益,因此遞延所得稅負(fù)債不能對應(yīng)所有者權(quán)益。若確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,為使會計等式平衡,則只能增加資產(chǎn)的價值或減少其他負(fù)債的價值,這種會計處理違背歷史成本計量屬性,因此不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

該類交易或事項在我國企業(yè)實務(wù)中并不多見,一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會為稅法所認(rèn)可,不會產(chǎn)生兩者之間的差異。

(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異,一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債,但同時滿足以下兩個條件的除外:一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間;二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時,投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回,如果不希望其轉(zhuǎn)回,則在可預(yù)見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回,對未來期間的計稅不產(chǎn)生影響,從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,其計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖:

(1)在準(zhǔn)備長期持有的情況下,對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

(2)在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下,因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異,均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響

(二)遞延所得稅負(fù)債的計量

遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

1.確認(rèn)的一般原則

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時,應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

(1)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異,同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn):一是暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。

(2)按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時,除準(zhǔn)則中規(guī)定不予確認(rèn)的情況外,應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),同時減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費用。

與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),其確認(rèn)條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

(3)企業(yè)合并中,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的合并中取得各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽等。

(4)與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。

2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值,對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則,影響會計信息的可靠性,該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因是無對應(yīng)科目。

因該項交易不是企業(yè)合并,遞延所得稅資產(chǎn)不能對應(yīng)商譽;因該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以遞延所得稅資產(chǎn)不能對應(yīng)“所得稅費用”科目,從而不會影響留存收益,交易發(fā)生時產(chǎn)生暫時性差異的業(yè)務(wù)也不會涉及股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積和其他綜合收益,因此遞延所得稅資產(chǎn)不能對應(yīng)所有者權(quán)益。若確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),為使會計等式平衡,則只能增加負(fù)債的價值或減少其他資產(chǎn)的價值,這種會計處理違背歷史成本計量屬性,因此不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)的計量

1.適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間,采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何,遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后,繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

【高頻考點】所得稅費用的確認(rèn)和計量

計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后,利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為兩者之和,即:

所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用

【提示】影響損益的暫時性差異,在計算應(yīng)交所得稅時應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整,同時確認(rèn)遞延所得稅,兩者對所得稅費用的影響為一增一減,最終不影響所得稅費用的總額。因此,在稅率不變的情況下,計算所得稅費用時,可以采用簡化做法,即所得稅費用=不考慮暫時性差異的應(yīng)納稅所得額×適用的所得稅稅率。

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