文／劉用銓

廈門國家會計學院  教研中心

- 一 -

新舊制度銜接規(guī)定及其五個方面工作要求

2018年2月份財政部印發(fā)了《<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度><事業(yè)單位會計制度>有關銜接問題處理規(guī)定》（財會〔2018〕3號），2018年7月起又先后印發(fā)了國有林場和苗圃、測繪事業(yè)單位、地質勘查事業(yè)單位、高等學校、中小學校、醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構、科學事業(yè)單位、彩票機構等9類行業(yè)事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，2018年12月還發(fā)布《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）進一步對新舊制度銜接有關細節(jié)進行補充說明，這些銜接規(guī)定詳細地規(guī)定行政事業(yè)單位以及各類事業(yè)單位新舊制度銜接工作，為做好新舊制度銜接工作提供明確的指引。

通過本文筆者試圖對復雜的新舊制度銜接工作流程進行簡明的解析，以期政府部門會計實務工作者可以更好地理解整個新舊制度銜接工作流程，以便更好地做好新舊制度銜接工作。

雖然行政單位、一般事業(yè)單位以及各類行業(yè)事業(yè)單位的各項銜接規(guī)定具體細節(jié)存在差別，但是總體思路及步驟是一樣的。本文以一般事業(yè)單位為例，解析新舊制度銜接工作。根據財會〔2018〕3號文，一般事業(yè)單位做好新舊制度銜接五個方面工作，包括：

第一，根據原賬編制2018年12月31日科目余額表及原賬部分科目余額明細表；

第二，按照新制度設立2019年1月1日的新賬；

第三，按規(guī)定登記新賬財務會計科目余額和預算結余科目余額，又具體分為：

（一）將原賬科目余額轉入新賬科目；

（二）將未入賬事項登記新賬科目；

（三）對相關新賬科目余額進行調整；

第四，按照登記及調整后的新賬各科目余額，編制新賬科目余額表；

第五，根據新賬各科目期初余額，編制2019年1月1日資產負債表，填列有關預算會計報表年初數(shù)。

- 二 -

掌握新舊制度銜接工作

首當其沖是理解附表1、附表2作用

新舊制度銜接第一個方面工作中前半部分工作“編制2018年12月31日科目余額表”相對簡單，2018年單位會計核算結果自然而然可以生成2018年12月31日的科目余額表，但是后半部分工作就相對復雜了，部分原賬科目必須按照附表1、附表2的要求編制科目余額明細表。

第一個方面工作也說明2018年單位不做新舊制度銜接工作，2018年按照原會計制度進行核算、關賬、編制報表后，2019年1月1日開展新舊制度銜接工作。

筆者認為掌握新舊制度銜接工作的關鍵點之一是理解附表1、附表2的作用。附表1用于財務會計部分資產、負債、凈資產三類科目新舊銜接，而附表2用于預算會計部分預算結余類科目新舊銜接。新《政府會計制度》重大創(chuàng)新之一是構建“3+5”會計要素核算模式，其中預算會計包括預算收入、預算支出、預算結余等三類要素；財務會計包括資產、負債、凈資產、收入、費用等五類要素。但是財務會計的收入、費用，預算會計的預算收入、預算支出都是“年度性”的，這些要素的科目在年初年末均無余額，在2019年1月1日也無年初余額，也就沒有新舊制度銜接問題。真正涉及到新舊制度銜接的要素包括財務會計的資產、負債、凈資產等三類要素，預算會計的預算結余類要素，總共四類要素的科目涉及新舊銜接問題。因此，新舊制度銜接工作分為財務會計部分和預算會計部分新舊銜接工作。

附表1用于財務會計部分資產、負債、凈資產三類科目新舊銜接，附表2用于預算會計部分新舊銜接時對預算結余類三個具體會計科目進行調整。

- 三 -

財務會計部分新舊制度銜接工作“三部曲”

財務會計部分新舊銜接工作相對簡單一些，因為原賬本來就有資產、負債、凈資產等三類會計科目。財務會計部分新舊銜接分為“三部曲”：第一步，將原賬資產、負債、凈資產科目余額轉入新賬相應的科目。

但是從原賬轉入新賬時新舊會計科目并不都是簡單的“一一對應關系”，財務會計新舊科目對應關系具體可分為三種：“一一對應關系”、“多對一關系”、“一對多關系”。理論上也存在“多對多關系”，筆者認為可由“多對一關系”和“一對多關系”組合而成。其中，“一一對應關系”最簡單，“多對一關系”也相對簡單，最典型的例子是原賬“應繳國庫款”科目和“應繳財政專戶款”科目合并成新賬“應繳財政款”科目。從原賬科目余額轉入新賬科目余額時，只需要把原賬“應繳國庫款”科目余額和“應繳財政專戶款”科目余額相加，轉入新賬“應繳財政款”科目余額。

而“一對多關系”就復雜了，比如原賬“在建工程”科目可能拆分成新賬“在建工程”、“工程物資”、“預付賬款”等三個新賬會計科目，即進行“重分類”工作。要做好這種“一對多關系”情形新舊銜接工作，首先必須按照附表1要求將原賬部分科目劃分明細分類余額，比如附表1中“在建工程”明細分類余額劃分如下：

假設2018年12月31日甲單位“在建工程”科目余額1億元，其中屬于真正的“在建工程”系7000萬元，“工程物資”1000萬元，“預付工程款、預付備料款”2000萬元，因此，甲單位在新舊制度銜接時應當將原賬“在建工程”1億元的余額分別轉入新賬的“在建工程”科目7000萬元，“工程物資”科目1000萬元，“預付賬款”科目2000萬元。

又假設2018年12月31日乙單位“在建工程”科目余額2億元，全部是真正的“在建工程”，沒有“工程物資”和 “預付工程款、預付備料款”，因此，乙單位在新舊制度銜接時應當將原賬“在建工程”1億元的余額直接、全部轉入新賬“在建工程”科目。

各個單位原賬“在建工程”科目是否核算“工程物資”和“預付工程款、預付備料款”內容各不相同，不可一概而論。所以，按照附表1分解部分原賬科目明細余額表是財務會計部分新舊銜接一項極其重要的基礎性工作，也是廣大政府部門會計實務工作者干的一項“辛苦活”。

附表1中的其他科目重分類原理與“在建工程”相似，不再贅述。這是財務會計部分新舊制度銜接“三部曲”中的“第一步”。

做好第一步后，再做第二步“將未入賬事項登記新賬科目”，即“補記”。補記受托代理資產、受托代理負債的會計處理比較特殊，借記“受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目。其他情形下，補記資產的會計處理是借記資產科目，貸記“累計盈余”科目，補記負債的會計處理是借記“累計盈余”科目，貸記負債科目。財務會計部分新舊制度銜接“三部曲”中的第二步補記資產負債，需要編制記賬憑證入賬。

做好財務會計部分新舊銜接工作第二步后，再做第三步“對相關新賬科目余額進行調整”，即“調整”，一般事業(yè)單位主要涉及到計提壞賬準備、按照權益法調整長期股權投資賬面余額、確認長期債券投資期末應收利息、補提折舊、補提攤銷、確認長期借款期末應付利息等六項調整。

值得注意的是壞賬準備不是必須計提，《政府會計制度》規(guī)定“事業(yè)單位應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款進行全面檢查，如發(fā)生不能收回的跡象，應當計提壞賬準備”，只有“發(fā)生不能收回的跡象”，才“應當計提壞賬準備”，其他調整項目如長期股權投資、長期債券投資、長期借款并不是所有一般事業(yè)單位普遍發(fā)生的經濟業(yè)務。所以，對于一般事業(yè)單位而言，第三步“調整”主要涉及的調整項目是補提折舊/攤銷。

補提折舊/攤銷的會計處理非常明確，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”/“無形資產累計攤銷”科目，主要難點是2018年底應當將單位每一項固定資產/無形資產的原值、預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等信息整理清楚，根據年限平均法測算每一項固定資產/無形資產的累計折舊/累計攤銷、賬面價值（凈值）。財務會計部分新舊制度銜接“三部曲”中的第三步“調整”，也需要編制記賬憑證入賬。

做好上述“三部曲”，財務會計部分新舊銜接工作就基本完成，接下來我們做預算會計部分新舊制度銜接工作。先進行財務會計部分新舊銜接，后進行預算會計部分新舊銜接，先后順序不可反過來。

- 四 -

預算會計部分新舊制度銜接工作“兩部曲”

《政府會計制度》預算會計部分預算結余類科目有9個，其中“其他結余”、“非財政撥款結余分配”一定沒有余額，不涉及新舊銜接問題。

剩下的7個預算結余類科目中“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”、“專用結余”等5個科目一定都是貸方余額，并都能在原賬找到相對應的凈資產科目，具體關系如表-4“新賬預算結余與原賬凈資產對應關系”。其中，新賬“專用結余”只包括原賬“專用基金”中通過非財政補助結余分配形成的部分，即應當扣除原賬“專用基金”中通過收入計提并計入費用（支出）形成的部分。

不論新賬、原賬，“經營結余”一般沒有余額，若有余額，一定是借方余額，在報表上以負數(shù)列示，表示經營虧損。所以，新賬“經營結余”對應于原賬“經營結余”。

新賬“資金結存”一定是借方余額，在預算會計體系中起到借貸方平衡的作用。嚴格意義上說，在原賬并沒有與“資金結存”對應的科目。既然，“資金結存”起著借貸方平衡的作用，那么上述六項預算結余類科目余額都應當有對應的“資金結存”余額保持借貸平衡，所以，“資金結存”科目借方余額可以由上述“財政撥款結轉”等五項預算結余類科目貸方余額減去“經營結余”借方余額（若有）來確定。

所以，預算會計部分新舊銜接工作第一步，按照表-4“新賬預算結余與原賬凈資產對應關系”，先把原賬六個凈資產類科目余額轉入新賬相應的預算結余類科目余額。

接下來，預算會計部分新舊銜接工作第二步，是整個新舊制度銜接最復雜的工作，需要對“財政撥款結轉”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”等三項預算結余類科目余額進行調整。因為，原《事業(yè)單位會計制度》以修正的收付實現(xiàn)制核算收支，而《政府會計制度》預算會計部分按照完全的收付實現(xiàn)制核算預算收支，最終導致原賬凈資產科目余額與新賬預算結余類科目余額存在差異，從原賬凈資產科目余額轉入新賬預算結余科目余額后還需要進行調整。

- 五 -

預算結余調整的原理解析及其舉例說明

筆者認為，預算會計部分新舊銜接時對三項預算結余科目（項目）進行調整，主要包括兩個問題：第一，確定借記還是貸記預算結余類科目，即調減還是調整預算結余。因為預算結余科目正常余額系貸方余額，所以，借記系調減，貸記系調增。預算會計部分新舊制度銜接時借記（調減）還是貸記（調增）預算結余類科目，需要分析相較于新制度原賬凈資產到底“虛增”還是“虛減”，又需要進一步先分析原《制度》收入、支出到底多計還是少計。

本文以存貨項目為例，解析上述的預算結余的調整過程。

假設2018年丙事業(yè)單位存貨年初余額為0。

8月25日丙單位自行購入一批價值10000材料并驗收入庫，貨款通過財政授權支付方式支付；發(fā)生運雜費800元，以銀行存款支付。

9月12日為開展業(yè)務活動領用材料一批，經計算價值為6800元。

2018年丙事業(yè)單位沒有其他存貨相關的經濟業(yè)務事項，所以，2018年年末丙事業(yè)單位存貨借方余額4000元。

上述8月25日購入存貨、9月12日領用存貨兩項業(yè)務，分別根據原《事業(yè)單位會計制度》和《政府會計制度》，賬務處理方法比較如下：

這部分我們分析預算會計部分新舊制度銜接問題，暫時撇開新《政府會計制度》財務會計部分賬務處理。比較原《事業(yè)單位會計制度》和《政府會計制度》預算會計部分賬務處理，原《事業(yè)單位會計制度》按照權責發(fā)生制核算存貨相關的業(yè)務，而《政府會計制度》預算會計部分按照完全的收付實現(xiàn)制核算存貨相關的預算收支。補充說明一點，事業(yè)單位會計整體上采用修正的收付實現(xiàn)制核算。原《事業(yè)單位會計制度》相較于《政府會計制度》預算會計部分核算方法，原《制度》少計支出4000元，就是存貨年末借方余額，凈資產“虛增”4000元，因此，新舊制度銜接時應當根據丙事業(yè)單位“存貨”借方余額4000元，“調減”預算結余4000元，具體的調整分錄是借記預算結余類科目4000元，貸記“資金結存”科目4000元。

實際上財會〔2018〕3號文及系列銜接規(guī)定都明確規(guī)定了各個調整項目的借記（調減）還是貸記（調增）的方向，其他各個調整項目借記（調減）還是貸記（調增）方向的原理與“存貨”調整項目的原理一樣，又比如丁事業(yè)單位長期借款1200萬元，那么，按照新《政府會計制度》預算會計部分應確認“債務預算收入”1200萬元，但原《事業(yè)單位會計制度》未確認收入，“少計”收入1200萬元，凈資產“虛減”1200萬元，因此，新舊制度銜接時應當根據丁事業(yè)單位“長期借款”貸方余額1200萬元，“調增”預算結余1200萬元，具體的調整分錄是借記“資金結存”科目1200萬元，貸記預算結余類科目1200萬元。

這是預算會計部分新舊銜接時對三項預算結余項目進行調整的第一個問題——確定借記還是貸記預算結余類科目，即調減還是調整預算結余。理解借記（調減）還是貸記（調增）原理后，按照財會〔2018〕3號文及系列銜接規(guī)定已經規(guī)定好的調整方向執(zhí)行即可。理解這個問題有一定難度但實際操作起來并不難。

預算會計部分新舊銜接時對三項預算結余項目進行調整的第二個問題更加復雜，上述提到的調整分錄借記或貸記的預算結合類科目，只是一個籠統(tǒng)的總稱，具體可能涉及前已提及的“財政撥款結轉”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”等三個科目（項目）。比如丙事業(yè)單位存貨2018年年末借方余額4000元，到底調減上述三個預算結余類科目（項目）哪一個，取決于存貨2018年年末借方余額4000元是由什么類型預算資金購買的。不論新制度還是舊制度，預算會計部分預算收支都分為財政撥款收支、非財政撥款專項資金收支、非財政撥款非專項資金收支（即其他資金收支），年末三類預算收支分別轉入“財政撥款結轉”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”三個預算結余類科目（項目）。

因此，在進行新舊制度銜接工作之前，事業(yè)單位根據本單位具體存貨相關經濟業(yè)務情況對年末存貨余額分解明細分類余額，這是附表2要求單位在進行新舊制度銜接工作之前準備好的基礎性資料。比如附表2中的“存貨”項目應當如下要求進行分解：

如表-6，事業(yè)單位存貨余額首先分為“購入存貨”部分和“非購入存貨”部分，“非購入存貨”部分如無償調入、接受捐贈的存貨等，因為“非購入存貨”增加或減少，不涉及預算收支，所以，先剔除掉“非購入存貨”部分余額，不考慮對預算結余調整。

“購入存貨”部分再劃分使用財政補助資金購入、使用非財政補助專項資金購入、使用非財政補助非專項資金購入三個部分，這三個部分余額分別“調減”“財政撥款結轉”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”三個預算結余類科目（項目）余額，具體的調整分錄分別是借記“資金結存”科目，貸記“財政撥款結轉”科目；借記“資金結存”科目，貸記“非財政撥款結轉”科目；借記“資金結存”科目，貸記“非財政撥款結余”科目。

附表2上需要劃分不同明細分類的其他項目的調整原理與“存貨”項目的調整原理基本一樣，主要包括兩個問題：第一，確定借記還是貸記預算結余類科目，即調減還是調整預算結余；第二，根據附表2確定具體調整“財政撥款結轉”、“非財政撥款結轉”、“非財政撥款結余”等三項預算結余類科目（項目）中哪一項。

除此之外，短期借款、長期借款、短期投資相關的預算收支都屬于非財政撥款（補助）非專項資金收支（如其他資金收支），因此，這三個“調整項目”都是調整“非財政撥款結余”科目（項目），無需也不能劃分使用財政補助資金、使用非財政補助專項資金、使用非財政補助非專項資金三類。

- 六 -

新舊制度銜接規(guī)定其他方面工作

上述財務會計部分新舊制度銜接三個步驟工作和預算會計部分新舊制度銜接兩個步驟工作，實際上就是財會〔2018〕3號文及系列銜接規(guī)定所規(guī)定的新舊制度銜接五個方面工作中的第三個方面工作“按規(guī)定登記新賬財務會計科目余額和預算結余科目余額”，在進行第三個方面工作之前先做第二個方面工作“按照新制度設立2019年1月1日的新賬”，在信息化條件下主要考慮財務核算軟件初始化工作，可以結合本系統(tǒng)本單位核算具體要求，在財務軟件公司技術支持下完成這一方面工作。

完成第三個方面工作后，自然而然就可以完成第四個方面工作“按照登記及調整后的新賬各科目余額，編制新賬科目余額表”，進一步可以自然而然完成第五個方面工作“根據新賬各科目期初余額，編制2019年1月1日資產負債表，填列有關預算會計報表年初數(shù)”。目前一些財務軟件公司開發(fā)新舊制度銜接工具，可以輔助自動完成第四個、第五個方面工作。第五個方面工作說明，上述所有調整分錄以及調整后金額都作為2019年的“期初余額”，不是本年發(fā)生額。

綜上，筆者認為做好新舊制度銜接最重要的基礎性準備資料包括：（1）第一個方面工作中按照附表1、附表2要求分解“原賬部分科目余額明細表”。（2）全面核查2018年底固定資產、無形資產的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等信息。

而做好新舊制度銜接最核心的工作是第三個方面工作“按規(guī)定登記新賬財務會計科目余額和預算結余科目余額”，這一方面新舊制度銜接工作是在2019年設立新賬后才進行的。（完）