從全球范圍來(lái)看，DRG系統(tǒng)的研發(fā)和正確分組、確定權(quán)重需要兩種數(shù)據(jù)信息作為基礎(chǔ)：一是病案首頁(yè)所包含的醫(yī)學(xué)信息，含診斷編碼和操作編碼；二是基于病歷的成本信息。

根據(jù)醫(yī)學(xué)信息，確定每個(gè)病例歸屬到哪個(gè)DRG組別，根據(jù)DRG成本信息，得出不同DRG組別同質(zhì)性是否高，如果不高，是否應(yīng)該分為不同組。

上一期專欄已經(jīng)對(duì)病案首頁(yè)相關(guān)的臨床數(shù)據(jù)進(jìn)行了介紹，本期將重點(diǎn)對(duì)成本數(shù)據(jù)的收集與分析的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行專題介紹。

前期回顧：

《DRG專欄系列之一：DRG支付體系構(gòu)建的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒（綜述篇）》

《DRG專欄系列之二：DRG支付體系構(gòu)建的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒（臨床數(shù)據(jù)篇）》

專欄作者：DRG資深專家、復(fù)旦大學(xué)公共管理博士后劉芷辰博士

個(gè)人履歷：復(fù)旦大學(xué)公共管理后流動(dòng)站、國(guó)家衛(wèi)計(jì)委統(tǒng)計(jì)信息中心博士后工作站博士后。曾在國(guó)內(nèi)某上市IT解決方案與服務(wù)供應(yīng)商擔(dān)任科研業(yè)務(wù)發(fā)展總監(jiān)職務(wù)；曾以整體項(xiàng)目牽頭負(fù)責(zé)人的角色，參與國(guó)內(nèi)某地市級(jí)DRG醫(yī)保支付改革的試點(diǎn)項(xiàng)目。幫助該市醫(yī)保局構(gòu)建了全市DRG支付體系改革的頂層方案設(shè)計(jì)，并落地信息化系統(tǒng)的工具支撐。

一、DRG實(shí)施與成本數(shù)據(jù)的關(guān)系

在實(shí)施傳統(tǒng)的按項(xiàng)目付費(fèi)和總額預(yù)付的情況下，成本核算并不是醫(yī)院首要任務(wù)。但實(shí)施DRG付費(fèi)后，醫(yī)院的所有服務(wù)由增量收入轉(zhuǎn)為增量成本，成本有效控制愈發(fā)重要。

若沒(méi)有健全的核算體系，醫(yī)院無(wú)法得知實(shí)行DRG之后是盈利還是虧損。更重要的是，高質(zhì)量、準(zhǔn)確的成本核算體系是測(cè)算出精準(zhǔn)相對(duì)權(quán)重的基礎(chǔ)，而DRG相對(duì)權(quán)重的準(zhǔn)確性很大程度上影響了DRG付費(fèi)系統(tǒng)的有效性和公平性。

如果相對(duì)權(quán)重值偏高，難以刺激醫(yī)院通過(guò)改善治療方法而提高效率。反之，如果相對(duì)權(quán)重值偏低，醫(yī)院可能會(huì)犧牲醫(yī)療質(zhì)量來(lái)降低醫(yī)療成本。鑒于上述原因，實(shí)施DRG之后各國(guó)紛紛開(kāi)始定期收集醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算并不斷更新DRG權(quán)重。

丹麥國(guó)家疾控副局長(zhǎng)Poul Erik Hansen在2017年中國(guó)DRG收付費(fèi)大會(huì)上的演講“The introduction of DRG Data and Cost Management in Denmark”中明確提出，1997年丹麥在制定體現(xiàn)丹麥特征的Dk-DRG體系時(shí)，主要就是參考了美國(guó)3M公司、澳大利亞、北歐和后來(lái)德國(guó)的DRG系統(tǒng)。

概括而言，Dk-DRG體系主要就是由“DRG分組邏輯加成本核算組成”，這一DRG體系即反映丹麥臨床實(shí)際情況，又反映丹麥醫(yī)院的成本結(jié)構(gòu)（如圖1所示）。

同丹麥一樣，DRG的引入使很多歐洲國(guó)家的管理當(dāng)局逐漸意識(shí)到成本核算的重要性。Nathanson（2009）等研究表明高質(zhì)量的成本核算系統(tǒng)有利于DRG付費(fèi)機(jī)制的發(fā)展。由此可見(jiàn)，成本核算數(shù)據(jù)在DRG體系中的重要地位。

圖1 DRG分組邏輯加成本核算組成DRG體系

二、醫(yī)院成本核算的起源及定義

發(fā)達(dá)國(guó)家醫(yī)院成本核算研究是從20世紀(jì)50年代才真正開(kāi)始。醫(yī)院成本核算最初借鑒了企業(yè)成本核算的方法，形成了以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算體系——間接成本分配使用階梯分配法 (step - down allocation) 。

但在實(shí)際應(yīng)用中，人們發(fā)現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)成本核算與其他行業(yè)成本核算存在顯著差異，單純的數(shù)量基礎(chǔ)扭曲了成本核算信息，患者個(gè)體差異、疾病類別差異、住院時(shí)間差異、疾病嚴(yán)重程度差異，等都會(huì)影響成本發(fā)生的數(shù)額。圍繞醫(yī)院成本核算的一系列研究，也由此迅速展開(kāi)。 

依據(jù)企業(yè)成本的理論，醫(yī)院成本的定義可以概括為：醫(yī)療活動(dòng)過(guò)程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和醫(yī)務(wù)人員為自己所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。也就是醫(yī)院在醫(yī)療活動(dòng)中耗費(fèi)的資金總和。

生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值包括藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料的消耗、固定資產(chǎn)的磨損價(jià)值、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷價(jià)值、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金提取價(jià)值以及其他物化勞動(dòng)價(jià)值。醫(yī)務(wù)人員為自己所創(chuàng)造價(jià)值包括基本工資、績(jī)效工資、社會(huì)保障費(fèi)、福利費(fèi)等。

醫(yī)院成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過(guò)程。醫(yī)院成本核算具有其特性，但同樣應(yīng)具備廣義成本核算原則。

新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》明確規(guī)定：“成本核算應(yīng)遵循合法性、可靠性、相關(guān)性、分期核算、權(quán)責(zé)發(fā)生制、按實(shí)際成本計(jì)價(jià)、收支配比、一致性、重要性等原則”。 

醫(yī)院成本核算對(duì)象是指成本反映監(jiān)督的內(nèi)容，明確成本核算對(duì)象，對(duì)于確定成本核算任務(wù)，研究和運(yùn)用成本核算方法存在著重要意義。按醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的要求，醫(yī)院成本核算對(duì)象是醫(yī)院總成本和科室成本。

按照確定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格要求，醫(yī)院成本核算對(duì)象是項(xiàng)目成本和病種成本：按照醫(yī)院控制平均收費(fèi)水平的要求，醫(yī)院成本核算對(duì)象是診次成本和床日成本。

三、醫(yī)院成本與費(fèi)用的區(qū)別

成本與費(fèi)用可以說(shuō)是性質(zhì)完全不同的兩個(gè)會(huì)計(jì)概念。一方面，成本不可能直接轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，必須通過(guò)“資產(chǎn)化”，再通過(guò)耗費(fèi)過(guò)程才可以轉(zhuǎn)化為費(fèi)用（即：成本資產(chǎn)費(fèi)用）。

如企業(yè)為了開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必須購(gòu)置某項(xiàng)設(shè)備而發(fā)生支出，形成固定資產(chǎn)的采購(gòu)成本，設(shè)備安裝完畢，交付使用并構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)（成本資產(chǎn)）。如果設(shè)備是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，則每期將固定資產(chǎn)的成本按一定的方法計(jì)提的折舊計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（資產(chǎn)成本）；如果設(shè)備是用于管理目的，則將各期計(jì)提的折舊費(fèi)計(jì)入各期的管理費(fèi)用（資產(chǎn)費(fèi)用）。

另一方面，費(fèi)用不可能轉(zhuǎn)化為成本，費(fèi)用是耗費(fèi)，無(wú)對(duì)象性，我們不能再受“費(fèi)用計(jì)入成本”錯(cuò)誤觀念的影響，也不能再說(shuō)“費(fèi)用的對(duì)象化就是成本”。

長(zhǎng)期以來(lái)，某些人利用人們對(duì)成本與費(fèi)用之間的關(guān)系的誤解，故意混淆資產(chǎn)成本與費(fèi)用之間的界限，達(dá)到他們隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)、進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的目的的。 費(fèi)用就是費(fèi)用，成本就是成本，成本只能通過(guò)“資產(chǎn)化”間接轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，而費(fèi)用絕不可能轉(zhuǎn)化為成本，無(wú)論是直接還是間接。

兩者的關(guān)系具體如圖2所示：

 圖2成本與費(fèi)用的關(guān)系圖

而對(duì)于醫(yī)院，成本是為達(dá)成目標(biāo)所需的支出。無(wú)論是目標(biāo)、服務(wù)或計(jì)劃的總成本，皆包含了金錢、財(cái)產(chǎn)和人力資源幾個(gè)要素。而其支出或耗用的結(jié)果，以能產(chǎn)生效益為前提。

在所需的支出中，可于當(dāng)期即獲得相對(duì)利益的，如薪資、租金等，稱為費(fèi)用，亦稱耗用成本。有些支出，則要待以后各年度內(nèi)陸續(xù)回收利益，如原料、機(jī)器等，稱遞減成本。

醫(yī)院的成本不僅具有企業(yè)成本的特點(diǎn)，還有醫(yī)療服務(wù)本身的特性，具有更大的復(fù)雜性。并且醫(yī)院的會(huì)計(jì)制度沒(méi)有企業(yè)的會(huì)計(jì)制度完善，醫(yī)院的會(huì)計(jì)人員也良莠不齊，對(duì)會(huì)計(jì)工作的認(rèn)真程度也有差異。因此，成本數(shù)據(jù)的收集也在逐漸完善中。所以，醫(yī)療領(lǐng)域的住院患者成本更多的是以費(fèi)用的形式體現(xiàn)。

四、醫(yī)院成本核算方法的研究歷程

1、患者成本核算法(Patient - specific Approach)

Larry K. Macdonald（1973）研究了以患者為單位計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本的方法（Patient - specific Approach，患者成本法）。結(jié)合醫(yī)療服務(wù)的實(shí)際成本信息，以患者為成本核算單位，“自下而上”地計(jì)算醫(yī)院的成本，以“生產(chǎn)能力”作為分配成本的依據(jù)。

該方法充分考慮了醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的特點(diǎn)，只是核算主要成本 (機(jī)構(gòu)成本與人力成本) ，盡量簡(jiǎn)化計(jì)算方法。但缺點(diǎn)是不能包括機(jī)構(gòu)的全部資源費(fèi)用。因此，該方法很難作為一種標(biāo)準(zhǔn)方法被廣泛推廣到所有醫(yī)院的所有科室，或者說(shuō)它只是提供給人們一個(gè)測(cè)算成本的思路，而不是新方法。 

2、疾病診斷相關(guān)組法（Diagnosis Related Groups Approach）

1976 年, 耶魯大學(xué)衛(wèi)生研究中心開(kāi)發(fā)了住院患者分類機(jī)制(Fetter et al，1979) ，以患者病例組合為分類單位，定名為疾病診斷相關(guān)組(DRG) 。發(fā)明者的最初目的，是監(jiān)督醫(yī)院內(nèi)部資源利用情況。他們認(rèn)為，DRG在醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部能控制不同類型的患者，區(qū)別不同治療模式和患者分類中成本變化；在醫(yī)療機(jī)構(gòu)外部能比較不同醫(yī)院之間單位資源消耗和治療成本。

具體的核算過(guò)程見(jiàn)圖3，管理費(fèi)用及DRG成本分配見(jiàn)圖4。從圖3和圖4中可以看出，醫(yī)院最終成本中心有三個(gè)：綜合服務(wù)、護(hù)理服務(wù)和輔助服務(wù)成本中心，這三個(gè)成本中心與醫(yī)院的責(zé)任中心是一致的：便于核算、管理和規(guī)劃。

成本計(jì)算過(guò)程根據(jù)不同的分配標(biāo)準(zhǔn)由兩個(gè)階段完成,，分配標(biāo)準(zhǔn)充分體現(xiàn)了成本分配的因果聯(lián)系。各醫(yī)院統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì), 實(shí)現(xiàn)了成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的銜接及醫(yī)院之間單位成本的可比性。基本上囊括了住院患者的所有成本，使成本核算結(jié)果更真實(shí)。以疾病為單位核算醫(yī)院服務(wù)成本，為需方支付提供了議價(jià)的工具。

上世紀(jì) 70 年代末期，上述研究成果首次在美國(guó)新澤西州大規(guī)模試點(diǎn)應(yīng)用，并作為預(yù)付費(fèi)制 ( PPS) 的基礎(chǔ)。1983 年，美國(guó)國(guó)會(huì)宣布以DRG為基礎(chǔ)的預(yù)付費(fèi)制面向所有的醫(yī)療保險(xiǎn)患者，之后許多州嘗試將其應(yīng)用于非醫(yī)療保險(xiǎn)患者。

目前，DRG已成為部分西方國(guó)家、東歐、澳大利亞總額預(yù)付的基礎(chǔ)。 

圖3 患者DRG治療成本確定方法

圖4 醫(yī)院會(huì)計(jì)科目表及管理利用和 DRG分配情況

美國(guó)采用DRG計(jì)算Medicare急性住院病例的支付方式。其支付標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公式為：DRG病例付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)=地區(qū)費(fèi)率*該病例所在DRG相對(duì)權(quán)重，其中相對(duì)權(quán)重通過(guò)費(fèi)用成本轉(zhuǎn)化法計(jì)算。

費(fèi)用成本轉(zhuǎn)換法，假設(shè)醫(yī)院各個(gè)成本中心的成本與費(fèi)用的比值固定，通過(guò)醫(yī)院每年上交的成本報(bào)告獲得各成本中心的成本-費(fèi)用比 （cost-to-charge ratio，CCR）。

這一方法在進(jìn)行成本核算時(shí)會(huì)采取求標(biāo)準(zhǔn)率的方式（普通醫(yī)院的標(biāo)準(zhǔn)率由人工成本和非人工成本兩部分組成，這兩個(gè)部分是基于各城市醫(yī)院整體運(yùn)營(yíng)成本經(jīng)調(diào)整后得出的），并綜合考慮各區(qū)域的工資差異、間接醫(yī)學(xué)教育成本和不適當(dāng)比例支付，以及離群成本（每個(gè)DRG平均收費(fèi)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差之外的那些病例的平均成本）等因素，最終通過(guò)消除上述差異因素的影響，測(cè)算出每個(gè) DRG的平均收費(fèi)，然后除以每個(gè)病例的國(guó)家平均收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)得到權(quán)重因子。

這種測(cè)算方法的好處是計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，數(shù)據(jù)容易獲得(Medicare測(cè)算CCR的數(shù)據(jù)來(lái)源：成本數(shù)據(jù)主要根據(jù)Medicare要求每個(gè)醫(yī)療機(jī)構(gòu)提交的年度成本報(bào)告，成本能夠分到每個(gè)成本中心，但不分到服務(wù)項(xiàng)目。

費(fèi)用主要來(lái)源于每個(gè)醫(yī)療機(jī)構(gòu)每個(gè)成本中心的收費(fèi)數(shù)據(jù)。)。局限是CCR假設(shè)每家醫(yī)院定價(jià)的加成比率是一致的，在測(cè)定時(shí)只考慮了成本中心之間的差異，未考慮患者水平的差異，精確性較差。

3、作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)

作業(yè)成本法(Activity- Based Cosing，ABC)是20世紀(jì)70-80年代在美國(guó)出現(xiàn)的一種先進(jìn)的成本管理思想與方法。

1952年，理論界第一次提出作業(yè)會(huì)計(jì)概念。20世紀(jì)80年代后期，芝加哥大學(xué)的庫(kù)伯(Cooper)和哈佛大學(xué)開(kāi)普蘭(Kap-lan)教授注意到美國(guó)實(shí)業(yè)界普遍存在的成本扭曲現(xiàn)象，提出把作業(yè)作為核算基礎(chǔ)的成本計(jì)算，對(duì)作業(yè)成本法的思想和實(shí)踐作出繼承和發(fā)展。

作業(yè)成本法因在病種水平核算以及深入揭示成本發(fā)生原因等方面表現(xiàn)出較強(qiáng)的優(yōu)越性，從而被引用到醫(yī)院管理中來(lái)。

作業(yè)成本法是一種通過(guò)對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本、評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用效率的成本計(jì)算和管理方法。

醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算一般采用作業(yè)成本法模型。在作業(yè)成本法下，作業(yè)特指為了實(shí)現(xiàn)疾病診治目的, 以病人為主體消耗了一定資源的醫(yī)療及護(hù)理工作, 如手術(shù)、查房、會(huì)診、輸液、換藥等。

與傳統(tǒng)的成本管理思想不同, 作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗產(chǎn)生成本。

在作業(yè)成本法看來(lái)，醫(yī)療服務(wù)提供過(guò)程是由一系列作業(yè)組成的動(dòng)態(tài)過(guò)程，因此計(jì)算成本的首先環(huán)節(jié)是進(jìn)行作業(yè)鏈分析，醫(yī)療服務(wù)通過(guò)“作業(yè)”“消耗”資源，從而使醫(yī)院成本管理的重心深入到作業(yè)層面，通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈的控制與改進(jìn)，不斷優(yōu)化工作流程，降低成本，并最終提高醫(yī)院成本管理效益。

它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目中（具體見(jiàn)圖5和6）。

圖5 醫(yī)院作業(yè)成本法的計(jì)算模型

圖6 基于作業(yè)成本法的項(xiàng)目成本計(jì)算模型

醫(yī)院作業(yè)成本法的核算流程：

第一，確認(rèn)作業(yè)中心。首先是對(duì)醫(yī)院日常經(jīng)營(yíng)流程的分析后，將經(jīng)營(yíng)流程劃分為若干個(gè)同質(zhì)的作業(yè)，作業(yè)的劃分需要囊擴(kuò)醫(yī)院整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是劃分的數(shù)量要量力而行，如若不結(jié)合自身實(shí)際情況而盲目的劃分，會(huì)造成核算所需的工作量增大，所投入的人力和精力增多，工作量的增加勢(shì)必也會(huì)造成失誤率的增加，這樣可能得不償失。

因此，應(yīng)當(dāng)依照醫(yī)院實(shí)際情況，比如醫(yī)院現(xiàn)今的人力和物力等情況，結(jié)合成本效益原則和重要性原則，在已得到全面的成本信息和不扭曲醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)流程的前提下，平衡當(dāng)前采用作業(yè)成本法所需成本和應(yīng)用其所獲得的經(jīng)濟(jì)效益后，可對(duì)同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?xì)分或合并。

第二，建立醫(yī)院資源庫(kù)，確定資源動(dòng)因。在劃分好醫(yī)院的作業(yè)后，需要對(duì)醫(yī)院醫(yī)療成本構(gòu)成進(jìn)行分析并建立資源成本庫(kù)，再依照資源耗費(fèi)與作業(yè)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)確定作業(yè)消耗資源的資源動(dòng)因，最后根據(jù)相關(guān)成本原由分配歸集至各項(xiàng)作業(yè)。

第三，建立作業(yè)成本庫(kù)，確定作業(yè)動(dòng)因。對(duì)于醫(yī)院作業(yè)的成本庫(kù)及分配動(dòng)因的確定主要通過(guò)分析最終核算對(duì)象的成本構(gòu)成和各項(xiàng)作業(yè)與核算對(duì)象間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)來(lái)進(jìn)行的。在得到確定的動(dòng)因依據(jù)后，同第一次分?jǐn)傇硪粯舆M(jìn)行分配，測(cè)算出最終核算對(duì)象的成本。

目前，已有美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、日本等國(guó)家的多家醫(yī)院運(yùn)用了作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，它對(duì)于控制醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本、提高醫(yī)院管理效益有明顯效果。

作業(yè)成本法應(yīng)用于DRG病組成本核算(見(jiàn)圖7)具有許多優(yōu)點(diǎn)：  

首先，核算方法更科學(xué)合理。 在作業(yè)成本法中，成本的分配是根據(jù)產(chǎn)生成本的原因進(jìn)行，運(yùn)用追溯、動(dòng)因分配和分?jǐn)偟男问綄⒊杀痉峙涞匠杀緦?duì)象，避免了傳統(tǒng)成本核算方法使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，從而增加了成本分配的合理性，核算出的成本信息更接近實(shí)際耗用的資源量。

第二，對(duì)成本控制更準(zhǔn)確及時(shí)。作業(yè)成本法更重視成本的可追溯性，在進(jìn)行作業(yè)成本法的成本核算時(shí)，直接耗用的資源直接計(jì)入，而對(duì)于間接成本進(jìn)行資源動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偂?/p>

這樣的成本消耗能夠?qū)⒊杀咀匪莸疆a(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，并確定組成成本的作業(yè)，合理預(yù)計(jì)資源消耗，進(jìn)而判斷產(chǎn)品能為顧客貢獻(xiàn)的價(jià)值；通過(guò)動(dòng)因分析，可以在制定病種的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本時(shí)參考以往經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，確定費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，從而在成本發(fā)生的過(guò)程中實(shí)時(shí)加以控制。

這樣的方式有利于醫(yī)院對(duì)成本的產(chǎn)生過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控，有研究表明，作業(yè)成本法可以提供更多詳細(xì)的醫(yī)院醫(yī)療活動(dòng)的成本信息，從而更好的進(jìn)行成本管理，一定程度上減少成本。

第三，運(yùn)用作業(yè)成本法可以提升醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格的可靠性與真實(shí)性。醫(yī)院通過(guò)作業(yè)成本法這一科學(xué)的成本核算方法，能前瞻性地完善自身成本核算，提高成本信息的真實(shí)性，為醫(yī)院和政府部門決策提供數(shù)據(jù)支持。

圖7基于作業(yè)成本的DRG病組成本核算方法

盡管作業(yè)成本法有諸多優(yōu)點(diǎn)，但是，從對(duì)以往文獻(xiàn)中關(guān)于作業(yè)成本法在理論上的研究成果與在實(shí)際應(yīng)用中的效果對(duì)比卻發(fā)現(xiàn)，二者是存在一定的差距的，這樣的差距會(huì)使得作業(yè)成本法的使用者達(dá)不到設(shè)想的預(yù)期。具體而言，主要原因在于：

一方面在于計(jì)算成本高。在醫(yī)療服務(wù)這個(gè)特殊的行業(yè)中，其所經(jīng)營(yíng)的醫(yī)療業(yè)務(wù)多樣復(fù)雜，可能不同的患者根據(jù)患病情況的不同所采用的醫(yī)療方案也不盡相同，醫(yī)院本身業(yè)務(wù)量龐大，這樣的情況下采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算就十分繁瑣，即使現(xiàn)如今有計(jì)算機(jī)和數(shù)據(jù)庫(kù)支撐，但醫(yī)院本身為了獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，會(huì)不斷的更新醫(yī)療流程和醫(yī)療技術(shù)，對(duì)科室也會(huì)根據(jù)需求不同而進(jìn)行細(xì)分或整合，若采用作業(yè)成本法，那么各個(gè)作業(yè)也會(huì)相應(yīng)進(jìn)行整合或細(xì)分，這無(wú)疑大大増加了成本核算的工作量，也使得工作成本増加，如果不能良好的平衡應(yīng)用作業(yè)成本法獲得的經(jīng)濟(jì)效益和使用該方法而増加的成本開(kāi)支，這將使得醫(yī)院得不償失。

另一方面在于主觀性導(dǎo)致的失誤偏差。由于在作業(yè)成本法中成本的分?jǐn)偠际且勒仗囟ǖ某杀緞?dòng)因來(lái)進(jìn)行的，若方法制定者與實(shí)施者在應(yīng)用過(guò)程中不夠客觀，那么在很大程度上會(huì)制約作業(yè)成本法的實(shí)施效果。

總體而言，由于作業(yè)成本法對(duì)所搜集的醫(yī)院的成本數(shù)據(jù)質(zhì)量要求極高，且計(jì)算方法較復(fù)雜，因此需要消耗較長(zhǎng)的時(shí)間和成本推廣應(yīng)用該方法進(jìn)行DRG成本核算。

但是，由于基于作業(yè)成本法測(cè)算的成本數(shù)據(jù)更接近真實(shí)消耗，因此，運(yùn)用此方法可以有效的改善DRG的分組系統(tǒng)、DRG權(quán)重，對(duì)定價(jià)也具有指導(dǎo)意義。各國(guó)通?？梢罁?jù)本國(guó)醫(yī)院信息化系統(tǒng)發(fā)達(dá)程度和數(shù)據(jù)質(zhì)量靈活選擇是否要采用此方法進(jìn)行DRG成本核算的依據(jù)。

如確定采用此種方法，在收集到必要的數(shù)據(jù)信息之后，要明確作業(yè)成本法的做法的幾個(gè)要點(diǎn)，具體如下：

第一，定義作業(yè)結(jié)構(gòu)，盡可能簡(jiǎn)化，作業(yè)數(shù)能少則少；

第二，在核算系統(tǒng)中收集登記的成本信息和其他額外的定義作業(yè)的依據(jù)，使用不同形式的成本動(dòng)因來(lái)源；

第三，計(jì)算給定作業(yè)的費(fèi)率，使用定義的成本動(dòng)因和作業(yè)產(chǎn)出測(cè)量方式；

第四，計(jì)算特定DRG分組對(duì)應(yīng)患者的成本；第五，比較DRG或患者成本，還有從醫(yī)保中心獲得的支付補(bǔ)償。

五、不同國(guó)家醫(yī)療成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇與比較

理論上，根據(jù)臨床相似性和資源消耗性把醫(yī)院成本分?jǐn)偟交颊呋虿〗M有以下三個(gè)部分：

1）醫(yī)療相關(guān)成本分?jǐn)偅╫verhead cost allocation）：將醫(yī)療相關(guān)成本分?jǐn)偟结t(yī)療科室；

2）間接成本分?jǐn)偅嚎剖议g接成本分?jǐn)偟絺€(gè)人；

3）直接成本分?jǐn)偅嚎剖抑苯映杀痉謹(jǐn)偟絺€(gè)人。

醫(yī)療相關(guān)成本分?jǐn)偪梢曰诟鞒杀局行淖≡捍踩栈蛑苯映杀玖縼?lái)分?jǐn)偅部梢曰谧鳂I(yè)成本原理來(lái)分?jǐn)?。不論是基于成本中心還是基于作業(yè)成本法的分?jǐn)偅t(yī)療相關(guān)成本都可以用以下三種分?jǐn)偰Ｊ綄⑾嚓P(guān)成本分?jǐn)偟结t(yī)療科室:

1）直接分?jǐn)偅横t(yī)療相關(guān)成本直接分?jǐn)偟礁麽t(yī)療科室中，醫(yī)療相關(guān)科室之間不進(jìn)行交叉分?jǐn)偅▓D8.1）；

2）分段分?jǐn)偅横t(yī)療相關(guān)成本不僅分?jǐn)偟结t(yī)療科室中，也按步驟分?jǐn)偟狡渌t(yī)療相關(guān)科室中，臨床相關(guān)科室間分?jǐn)傂枰凑找欢樞颍▓D8.2）；

3）交互分?jǐn)偅横t(yī)療相關(guān)科室成本分?jǐn)偟结t(yī)療科室和其他所有醫(yī)療相關(guān)科室，且可雙向分?jǐn)?，需?jīng)過(guò)多次分?jǐn)側(cè)コ捶峙涞某杀?圖8.3)。

圖8.1：直接分?jǐn)?/span>

圖8.2：分段分?jǐn)?/span>

圖8.3：交互分?jǐn)?/span>

注釋：OD：overhead department醫(yī)療相關(guān)科室；MD：medical department醫(yī)療科室

間接成本（indirect costs）是指為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的不能直接計(jì)入，而需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各項(xiàng)支出。

其核算方法主要有三種：

1）邊際標(biāo)記法：通過(guò)測(cè)算邊際成本加價(jià)百分比（marginal mark-up percentages），并利用邊際成本加價(jià)百分比提升直接成本，實(shí)現(xiàn)間接成本分配至直接成本；

2）加權(quán)統(tǒng)計(jì)法：測(cè)算統(tǒng)計(jì)權(quán)重（weighting statistics），并依據(jù)權(quán)重，進(jìn)行加權(quán)確定不同間接成本；

3）單位相對(duì)價(jià)值法（relative value units）：按照醫(yī)院服務(wù)消耗的基線資源制定基本價(jià)值，根據(jù)病人消耗的資源在基本價(jià)值基礎(chǔ)上增加價(jià)值，形成病人的相對(duì)價(jià)值，計(jì)算成本。該方法能夠最真實(shí)的反映病人成本，但對(duì)數(shù)據(jù)的需求更精細(xì)。

直接成本（direct costs）是指科室為開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)而發(fā)生的能夠直接計(jì)入或采用一定方法計(jì)算后直接計(jì)入的各種支出。直接成本核算可分為自下而上(Bottom-up costing)的分?jǐn)偤妥陨隙?(top-down costing)的分?jǐn)偡椒ā?/p>

1、自下而上法

丹麥和荷蘭等國(guó)家采用自下而上成本分?jǐn)偟某杀竞怂惴椒ㄓ?jì)算 DRG 相對(duì)權(quán)重。首先將間接成本中心分?jǐn)偟街苯映杀局行?，再根?jù)患者治療期間的實(shí)際服務(wù)量自下而上進(jìn)行分?jǐn)?，求出患者每類型醫(yī)療服務(wù)的實(shí)際成本，最后將患者各類型醫(yī)療服務(wù)成本進(jìn)行匯總獲得患者成本，進(jìn)而求得DRG相對(duì)權(quán)重。

該方法被認(rèn)為是計(jì)算 DRG相對(duì)權(quán)重最為準(zhǔn)確的方法，因?yàn)樗_地測(cè)算出了每個(gè)患者每項(xiàng)服務(wù)的成本，也有助于醫(yī)院管理者了解成本數(shù)據(jù)的分布情況，跟蹤成本變化的動(dòng)因。但是，該方法要求有一套精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)且對(duì)人員素質(zhì)要求比較高，大部分國(guó)家難以獲得患者水平的資源數(shù)據(jù)，或數(shù)據(jù)質(zhì)量不高難以滿足要求。

2、自上而下法

Tan等(2009)在對(duì)成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行比較后指出自上而下分?jǐn)偡ㄒ部梢詮?qiáng)有力地替代自下而上法。自上而下分?jǐn)偡ㄊ歉鶕?jù)標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)量自上而下進(jìn)行分?jǐn)偅罱K獲得平均每個(gè)患者每類型醫(yī)療服務(wù)的成本。

該方法不需要患者水平的數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)獲得方面有一定可行性。一般來(lái)看，能夠獲得詳細(xì)的患者水平數(shù)據(jù)的國(guó)家，會(huì)采用自下而上法; 缺乏患者水平數(shù)據(jù)的國(guó)家，會(huì)采用自上而下法，如英國(guó)和法國(guó)。

《DRGs in Europe》一書對(duì)歐洲八國(guó)DRG成本核算進(jìn)行調(diào)查比較，比較結(jié)果如表1所示：

表1 歐洲8個(gè)國(guó)家DRG成本核算不同特點(diǎn)總結(jié)

六、DRG支付覆蓋的成本范圍

為避免醫(yī)院拒絕收治或故意縮短某些專科患者的住院天數(shù)，一些疾病因?yàn)榘l(fā)病率較低難以為分組提供數(shù)據(jù)支持，一些?？疲ㄈ缇癫。┑某杀绢A(yù)測(cè)效果不佳，歐洲不同的國(guó)家將一些成本排除出DRG支付的范圍，改用其他方法支付，如按項(xiàng)目收費(fèi)，或給予附加支付。

價(jià)格昂貴的藥品（法國(guó)、德國(guó)、荷蘭、波蘭、瑞典）與耗材（法國(guó)、西班牙、瑞典）通常不適用DRG支付，教學(xué)與科研成本不在DRG支付范圍內(nèi)。奧地利、芬蘭、德國(guó)、愛(ài)爾蘭醫(yī)院的資金成本及利息不包含在DRG支付范圍內(nèi)。德國(guó)、愛(ài)爾蘭醫(yī)院的債務(wù)津貼不包含在DRG支付范圍內(nèi)。

具體如下表所示：

表2 2012年各國(guó)DRG相對(duì)權(quán)重成本補(bǔ)償范圍

七、各國(guó)實(shí)行DRG支付對(duì)成本核算體系的要求

綜上所述，精細(xì)顆粒度的成本信息對(duì)DRG分組及定價(jià)至關(guān)重要。如果成本信息沒(méi)有顆粒度細(xì)化到每例病人診療成本，DRG的疾病分組將難以達(dá)到準(zhǔn)確的同質(zhì)化，同樣其費(fèi)率計(jì)算也難以精準(zhǔn)，定價(jià)過(guò)高難以激勵(lì)醫(yī)院改進(jìn)更高效的診療路徑，定價(jià)過(guò)低又會(huì)導(dǎo)致一些醫(yī)院冒著降低醫(yī)療質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)去彌補(bǔ)損失。

德國(guó)柏林工業(yè)大學(xué)&柏林理工大學(xué)的Thomas Mansky在2016年12月9日“首屆國(guó)家疾病診斷相關(guān)分組（DRG）論壇”上的演講 “德國(guó)醫(yī)療保險(xiǎn)制度及DRG的應(yīng)用”中提出：不當(dāng)?shù)某杀緮?shù)據(jù)會(huì)導(dǎo)致“壓縮效應(yīng)”，無(wú)法得到最細(xì)化的分組，并舉例如下：

圖9成本核算的準(zhǔn)確性直接影響DRG分組結(jié)果

有一定成本基礎(chǔ)的國(guó)家，DRG引入的同時(shí)促進(jìn)了其醫(yī)院成本核算的改革。他們?nèi)€(gè)別醫(yī)院作為試點(diǎn)，制定一套標(biāo)準(zhǔn)的成本核算體系，國(guó)家據(jù)此推出一套醫(yī)院成本核算的指導(dǎo)手冊(cè)，其中明確規(guī)定成本類型及分?jǐn)偡椒?，最終將醫(yī)院成本全部歸集到成本中心和病人身上。

在另一些國(guó)家，高質(zhì)量的成本信息幾乎是沒(méi)有的，如愛(ài)爾蘭、葡萄牙、西班牙等國(guó)家沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)化和可比的高質(zhì)量成本信息，在引入DRG支付時(shí)，一攬子引入其他國(guó)家的DRG體系（包括DRG對(duì)應(yīng)的權(quán)重分配），僅根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r下使用部門級(jí)別匯總的成本核算數(shù)據(jù)，對(duì)DRG權(quán)重進(jìn)行微調(diào)，結(jié)果是很難確保分出的每組DRG在資源消耗上的同質(zhì)性。

愛(ài)沙尼亞和波蘭，醫(yī)院從按項(xiàng)目付費(fèi)直接轉(zhuǎn)入DRG系統(tǒng)，則是將住院天日作為成本衡量基準(zhǔn)計(jì)算DRG權(quán)重，但這種基準(zhǔn)不考慮診療難度與病人特質(zhì)，因此也難以實(shí)現(xiàn)同一疾病組內(nèi)真正的資源消耗一致。

總體而言，各國(guó)在引進(jìn)DRG支付體系時(shí)，都啟動(dòng)了國(guó)家層面的成本核算體系的構(gòu)建，具體如表3所示：

表3 典型國(guó)家成本核算體系及DRG定價(jià)使用成本核算的情況

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本文中的大部分觀點(diǎn)屬于劉芷辰博士個(gè)人博士后課題研究成果，所引用的文章及觀點(diǎn)屬于作者在公開(kāi)渠道獲得的文獻(xiàn)作者的觀點(diǎn)，未經(jīng)許可，禁止進(jìn)行轉(zhuǎn)載、摘編、復(fù)制及建立鏡像等任何使用。