本章屬于重點章節(jié)。本章考核主要以主觀題為主，常與審計目標、其他業(yè)務(wù)循環(huán)、風險評估、審計報告等知識點結(jié)合命題。每年必在綜合題考風險評估與風險應(yīng)對，而且考查角度多樣，命題靈活。

審計導(dǎo)圖：

           總體策略     報表層次    總體應(yīng)對措施 3+2

           具體方案     認定層次    進一步審計程序 2

初步了解--→審計計劃--→風險評估--→風險應(yīng)對--→審計完成--→審計報告

誠信       重要性     了解+收集信息5+1

職業(yè)道德   貫穿        哪里有風險？

簽約                   嚴重么？

銷售與收款循環(huán)    業(yè)務(wù)活動   營業(yè)收入    控制測試

                  內(nèi)部控制   應(yīng)收賬款    實質(zhì)性程序（細節(jié)測試、分析程序）

第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)的特點

循環(huán)

1.1 不同行業(yè)類型的收入來源

【注】

考試中還可能涉及的行業(yè)：零售業(yè)、電子商務(wù)、農(nóng)業(yè)、快遞、廣告、航空、制藥。。。

1.2 主要單據(jù)與會計記錄

1. 客戶訂購單

客戶提出的書面購貨要求。

2. 銷售單

列示客戶所訂商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量以及其他與客戶訂購單有關(guān)信息的憑證，作為銷

售方內(nèi)部處理客戶訂購單的憑證。

3. 發(fā)運憑證

在發(fā)運貨物時填制，反映發(fā)出商品的規(guī)格、數(shù)量和其他有關(guān)內(nèi)容的憑據(jù)。用作確認收入及向客戶開具發(fā)票的依據(jù)。

4. 銷售發(fā)票

包含已銷售商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量、價格、銷售金額、開票日期等內(nèi)容的憑證，是登記銷售交易的基本憑據(jù)之一。

增值稅發(fā)票有抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)。前者寄送客戶，后者企業(yè)保留。

5. 商品價目表

列示已經(jīng)授權(quán)批準的、可供銷售的各種商品的價格清單。

6. 貸項通知單

表示由于銷售退回或經(jīng)批準的折讓而導(dǎo)致應(yīng)收貨款減少的單據(jù)。格式與銷售發(fā)票類似，用來證明應(yīng)收賬款的減少。

7. 應(yīng)收賬款賬齡分析表

按月編制，反映月末應(yīng)收賬款總額的賬齡區(qū)間，并詳細反映每個客戶月末應(yīng)收賬款金額

和賬齡。

8. 應(yīng)收賬款明細賬

記錄每個客戶各項賒銷、還款、銷售退回及折讓交易的明細賬。

9. 主營業(yè)務(wù)收入明細賬

記錄銷售交易的明細賬，它通常記載和反映不同類別商品或服務(wù)的營業(yè)收入的明細發(fā)生情況和總額。

10. 折扣與折讓明細賬

記載企業(yè)為及早收回貨款而給予客戶的銷售折扣和因商品品種、質(zhì)量等原因而給予客戶的銷售折讓。企業(yè)可以不設(shè)置折扣與折讓明細賬，直接記入主營業(yè)務(wù)收入明細賬。

11. 匯款通知書

與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時再寄回。注明客戶姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位開戶銀行賬號以及金額等內(nèi)容。

【提示】可防止經(jīng)辦人員收到款項后不入賬。

12. 現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬

記錄應(yīng)收賬款的收回或現(xiàn)銷收入以及其他各種現(xiàn)金、銀行存款收入和支出的日記賬。

13. 壞賬審批表

批準將無法收回的應(yīng)收款項作為壞賬予以核銷。僅在企業(yè)內(nèi)部使用。

14. 客戶對賬單

通常按月定期寄送給客戶，用于購銷雙方定期核對賬目。

15. 轉(zhuǎn)賬憑證

記錄轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)的記賬憑證，根據(jù)有關(guān)轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)（即不涉及現(xiàn)金、銀行存款收付的各項業(yè)務(wù)）的原始憑證編制的。

16. 現(xiàn)金和銀行憑證

記錄現(xiàn)金和銀行存款收入業(yè)務(wù)和支付業(yè)務(wù)的記賬憑證。

第二節(jié) 業(yè)務(wù)活動和相關(guān)內(nèi)部控制

【鏈接】了解業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的步驟（第七章）

（1）確定被審計單位的重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別；

（2）了解重要交易流程，并記錄獲得的了解；

（3）確定可能發(fā)生錯報的環(huán)節(jié)；

（4）識別和了解相關(guān)控制；

（5）執(zhí)行穿行測試，證實對交易流程和相關(guān)控制的了解；

（6）進行初步評價和風險評估。

2.1 了解業(yè)務(wù)活動和相關(guān)內(nèi)部控制的程序

1. 詢問銷售部門、倉儲部門和財務(wù)部門的員工和管理人員；

2. 獲取并閱讀企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)流程圖和內(nèi)部控制手冊等資料；

3. 觀察銷售與收款流程中特定控制的運用，如倉儲人員如何將裝運商品與銷售單核對；

4. 檢查銷售單、發(fā)運憑證、客戶對賬單等文件資料；

5. 實施穿行測試，如選取一筆已收款的銷售交易，追蹤該筆交易從接受客戶訂單到收

款的整個過程。

2.2 主要業(yè)務(wù)活動

從實物流、信息流、資金流三個維度進行考慮問題。

1. 接受客戶訂購單

（1）銷售業(yè)務(wù)員接受客戶訂購單，客戶訂購單是銷售業(yè)務(wù)流程起點；

（2）銷售經(jīng)理對客戶訂購單授權(quán)審批；

（3）銷售單管理部門根據(jù)審批后的客戶訂購單，編制連續(xù)編號的銷售單。

銷售單證明銷售交易的“發(fā)生”認定

2. 批準賒銷信用

（1）信用管理部門按照管理層的賒銷政策進行信用批準，復(fù)核客戶訂購單，并在銷售單上簽字；

（2）對于超過既定信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，需要經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)；

（3）信用批準的目的是為了降低壞賬風險，由信用管理部門負責，不能由銷售經(jīng)理負責；

（4）信用管理部門與銷售部門不能是同一個部門，實行不相容崗位相互分離控制；

（5）無論是否批準賒銷，信用管理部門人員都要在銷售單上簽署意見，然后再將已簽署意見的銷售單送回銷售單管理部門。

設(shè)置信用審批的目的是降低壞賬風險，該項活動與應(yīng)收賬款的“準確性、計價和分攤”認定有關(guān)。

【2014 年 單選題】下列認定中，與銷售信用批準控制相關(guān)的是（ ）。

A. 準確性、計價和分攤

B. 發(fā)生

C. 權(quán)利和義務(wù)

D. 完整性

【答案】A

3. 根據(jù)銷售單編制發(fā)運憑證并供貨

（1）倉庫部門根據(jù)已批準的銷售單才能編制發(fā)運憑證并供貨；

（2）倉庫部門編制連續(xù)編號的發(fā)運憑證。

該項活動與存貨的“存在”認定相關(guān)。

4. 按銷售單裝運貨物

（1）裝運部門按經(jīng)批準的銷售單及發(fā)運憑證裝運商品；

（2）裝運部門職員在裝運之前，必須進行獨立驗證，以確定從倉庫提取的商品都附有經(jīng)批準的銷售單，且與銷售單及發(fā)運憑證一致。

（3）裝運部門與倉庫部門的職責應(yīng)當分離。

該項活動與存貨“存在”和銷售交易的“準確性”認定相關(guān)。

5. 向客戶開具發(fā)票

為了降低開具發(fā)票過程中出現(xiàn)遺漏、重復(fù)、錯誤計價或其他差錯的風險，通常需要設(shè)立以下控制：

（1）負責開發(fā)票的員工在開具每張銷售發(fā)票之前，檢查是否存在發(fā)運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準的銷售單；

（2）依據(jù)已授權(quán)批準的商品價目表開具銷售發(fā)票；

（3）將發(fā)運憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進行比較。

這些控制與銷售交易的“發(fā)生”、“完整性”以及“準確性”認定有關(guān)。

6. 記錄銷售

記錄銷售的控制程序包括但不限于：

（1）依據(jù)有效的發(fā)運憑證和銷售單記錄銷售。這些發(fā)運憑證和銷售單應(yīng)能證明銷售交易的發(fā)生及其發(fā)生的日期。

（2）使用事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票并對發(fā)票使用情況進行監(jiān)控。

（3）獨立檢查已銷售發(fā)票上的銷售金額與會計記錄金額的一致性。

（4）記錄銷售的職責應(yīng)與處理銷售交易的其他功能相分離。

（5）對記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，以減少未經(jīng)授權(quán)批準的記錄發(fā)生。

（6）定期獨立檢查應(yīng)收賬款的明細賬與總賬的一致性。

（7）由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員定期向客戶寄發(fā)對賬單，對不符事項進行調(diào)查，必要時調(diào)整會計記錄，編制對賬情況匯總報告并交管理層審核。

這些控制與“發(fā)生”、“完整性”、“準確性”以及“準確性、計價和分攤”認定有關(guān)。

7. 辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入

在辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入時，最應(yīng)關(guān)心的是貨幣資金的安全。

匯款通知單在這方面起著很重要的控制作用。

該項活動與貨幣資金的“完整性”認定直接相關(guān)。

8. 辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓

（1）客戶如果對商品不滿意，銷售企業(yè)一般都會同意接受退貨，或給予一定的銷售折讓；

（2）客戶如果提前支付貨款，銷售企業(yè)則可能會給予一定的銷售折扣。

在這方面，嚴格使用貸項通知單會起到關(guān)鍵的作用。

該項活動與營業(yè)收入的“發(fā)生”、“完整性”、“準確性”認定直接相關(guān)。

9. 提取壞賬準備

企業(yè)一般定期對應(yīng)收賬款的信用風險進行評估，并根據(jù)預(yù)期信用損失計提壞賬準備。

該項活動與應(yīng)收賬款的“準確性、計價和分攤”認定相關(guān)。

10. 核銷壞賬

如有證據(jù)表明某項貨款無法收回，就必須通過適當?shù)膶徟绦蜃N這筆貨款。

該項活動與應(yīng)收賬款的“存在”、“完整性”認定相關(guān)。

【2014 年 簡答題】A 注冊會計師負責對甲公司 2010 年 12 月 31 日的財務(wù)報告內(nèi)部控

制進行審計。A 注冊會計師了解到，甲公司將客戶驗貨簽收作為銷售收入確認的時點。部分

與銷售相關(guān)的控制內(nèi)容摘錄如下：

（1）每筆銷售業(yè)務(wù)均需與客戶簽訂銷售合同。

（2）賒銷業(yè)務(wù)需由專人進行信用審批。

（3）倉庫只有在收到經(jīng)批準的發(fā)貨通知單時才能供貨。

（4）負責開具發(fā)票的人員無權(quán)修改開票系統(tǒng)中已設(shè)置好的商品價目表。

（5）財務(wù)人員根據(jù)核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發(fā)票編制記賬憑證并確認銷售收入。

（6）每月末，由獨立人員對應(yīng)收賬款明細賬和總賬進行調(diào)節(jié)。

要求：（1）針對上述（1）至（6）項所列控制，逐項指出是否與銷售收入的發(fā)生認定直接相關(guān)。

（2）從所選出的與銷售收入的發(fā)生認定直接相關(guān)的控制中，選出一項最應(yīng)當測試的控制，并簡要說明理由。

【答案】針對要求（1）：

第（1）（5）項，直接相關(guān)。第（2）（3）（4）（6）項，不直接相關(guān)。

針對要求（2）：

最應(yīng)當測試第（5）項控制。客戶簽收單是確認銷售收入發(fā)生的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，同時它也是外部來源的證據(jù)，因而與第（1）項控制相比，第（5）項控制應(yīng)對銷售收入發(fā)生認定的錯報最有力。

2.3 相關(guān)內(nèi)部控制

1. 適當?shù)穆氊煼蛛x

適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意或無意的錯誤。

（1）主營業(yè)務(wù)收入賬由記錄應(yīng)收賬款賬之外的職員獨立登記，并由另一位不負責賬簿記錄的職員定期調(diào)節(jié)總賬和明細賬；

（2）負責主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款記賬的職員不得經(jīng)手貨幣資金；

（3）銷售人員應(yīng)當避免接觸銷貨現(xiàn)款；

（4）賒銷批準職能與銷售職能的分離；

（5）企業(yè)應(yīng)當分別設(shè)立辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門（或崗位）；

（6）銷售合同訂立前，應(yīng)當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；

（7）編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；

（8）應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。

2. 恰當?shù)氖跈?quán)審批

注冊會計師應(yīng)當關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序：

（1）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；

（2）非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；

（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；

（4）審批人應(yīng)當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。

3. 充分的憑證和記錄及連續(xù)編號

（1）企業(yè)在收到客戶訂購單后，編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向客戶開具發(fā)票等。在這種制度下，通過定期清點銷售單和銷售發(fā)票，可以避免漏開發(fā)票或漏記銷售的情況。

（2）財務(wù)人員在記錄銷售交易之前，對相關(guān)的銷售單、發(fā)運憑證和銷售發(fā)票上的信息進行核對，以確保入賬的營業(yè)收入是真實發(fā)生的、準確的。

（3）對憑證預(yù)先進行編號，旨在防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具發(fā)票或重復(fù)記賬。當然，如果對憑證的編號不作清點，預(yù)先編號就會失去其控制意義。

（4）定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號或重號的原因，是實施這項控制的關(guān)鍵點。

4. 按月寄出對賬單

（1）由不負責現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。

（2）為了使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位既不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理，然后由獨立人員按月編制對賬情況匯總報告并交管理層審閱。

5. 內(nèi)部核查程序

由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷售交易的處理和記錄，主要內(nèi)容包括（5 項）：

（1）銷售與收款交易相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查是否存在銷售與收款交易不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。

（2）銷售與收款交易授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查授權(quán)批準手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。

（3）銷售的管理情況。重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定。

（4）收款的管理情況。重點檢查銷售收入是否及時入賬，應(yīng)收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應(yīng)收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定。

（5）銷售退回的管理情況。重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全，退回貨物是否及時入庫。

6. 收款交易相關(guān)的內(nèi)部控制

（1）企業(yè)應(yīng)當及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當避免接觸銷售現(xiàn)款。

（3）企業(yè)應(yīng)當建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。

銷售部門應(yīng)當負責應(yīng)收賬款的催收，財會部門應(yīng)當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。

（4）企業(yè)應(yīng)當按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬，及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。

 （5） 企業(yè)對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。

（6）企業(yè)注銷的壞賬應(yīng)當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當及時入賬，防止形成賬外資金。

（7）企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。

（8）企業(yè)應(yīng)當定期與客戶通過函證等方式核對往來款項。

第三節(jié) 重大錯報風險的評估

3.1 存在的重大錯報風險

1. 重大錯報風險通常包括：

（1）收入確認存在舞弊風險 -> 發(fā)生、完整性；

（2）收入的復(fù)雜性可能導(dǎo)致錯誤 -> 發(fā)生、完整性；

（3）發(fā)生的收入交易未得到準確記錄 -> 準確性；

（4）期末收入交易和收款交易可能未計入正確的期間 -> 截止；

（5）收入未及時入賬或記入不正確的賬戶 -> 分類；

（6）應(yīng)收賬款壞賬準備的計提不準確 -> 準確性、計價和分攤。

高估收入：如果管理層難以實現(xiàn)預(yù)期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發(fā)生認定存在舞弊風險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風險。

隱瞞收入：如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則注冊會計師需要更加關(guān)注與收入完整性認定相關(guān)的舞弊風險。

推遲確認收入：如果被審計單位預(yù)期難以達到下一年度的銷售目標，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認（“以豐補歉”）。

2. 收入存在舞弊風險的假設(shè)（多選題/簡答題）

（1）注冊會計師在識別和評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風險時，應(yīng)當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風險。

（2）假定收入確認存在舞弊風險，并不意味著注冊會計師應(yīng)當將與收入確認相關(guān)的所有認定都假定為存在舞弊風險，需要作出具體分析。

（3）如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。

3. 常用（見）的收入確認舞弊手段

（1）虛增收入或提前確認收入（12 項）

1）虛構(gòu)銷售交易（重點，后面展開講）

2）進行顯失公允的交易（重點，后面展開講）

3）在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認銷售收入

4）通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入

5）通過隱瞞不符合收入確認條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。

6）在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責任人確認收入。

7）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當期多確認收入。

8）當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

9）選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。

10）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到多計或提前確認收入的目的。

11）對于存在多項履約義務(wù)的銷售交易，未對各項履約義務(wù)單獨進行核算，而整體作為單項履約義務(wù)一次性確認收入。

12）對于應(yīng)整體作為單項履約義務(wù)的銷售交易，通過將其拆分未多項履約義務(wù)，達到提前確認收入的目的。

被審計單位可能通過兩種方式掩蓋虛構(gòu)的收入

第一種方式是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當計提減值準備或核銷等方式加以消化；

第二種方式相對復(fù)雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負債問題。

被審計單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時，相應(yīng)確認應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。

但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，導(dǎo)致虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實現(xiàn)貨款全部回籠。

虛構(gòu)收入無法回籠全部貨款的補救手段

a）通過虛假預(yù)付款項（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。

b）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準備等方式在日后予以消化。

c）通過被投資單位套取投資資金。被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠，形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準備予以消化。

d）通過對負債不入賬或虛減負債套取資金，例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

e）偽造回款單據(jù)進行虛假貨款回籠。采用這種方法通常會形成虛假貨幣資金。

f）對應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當計提減值準備。

g）被審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。資金可能來源于被審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔保取得的銀行借款。

【注意】

被審計單位在進行虛構(gòu)收入舞弊時并不一定采用上述某一種方式，可能采用上述某幾種方式的組合。

例如，被審計單位生產(chǎn)非標準化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實現(xiàn)貨款回籠。

（2）少計收入或者推遲確認收入

1）被審計單位在滿足收入確認條件后，不確認收入，而將貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

2）采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。

3）對于應(yīng)采用總額法確認收入的銷售交易，被審計單位采用凈額法確認收入。

4）對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售交易，被審計單位未按實際履約進度確認收入，或采用時點法確認收入。

5）對于屬于在某一時點履約的銷售交易，被審計單位未在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時確認收入，推遲收入確認時點。

6）通過調(diào)整與單獨售價或可變對價等相關(guān)的會計估計，達到少計或推遲確認收入的目的。

4. 收入確認存在舞弊風險的跡象

（1）銷售客戶方面出現(xiàn)異常（10 項）

1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。

2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)生交易。

3）交易標的對交易對方而言不具有合理用途。

4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

5）與新成立或之前缺乏從事相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)歷的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)不合理的大額增長。

6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

8）對應(yīng)收款項賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：能否從第三方取得融資，能夠轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商），被審計單位能否滿足特定的重要條件。

10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔保。

（2）銷售交易方面出現(xiàn)異常情況（7 項）

1）在臨近期末時發(fā)生了大量和大額的交易。

2）實際銷售情況與訂單不符，或者根據(jù)已取消的訂單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。

5）銷售價格異常。例如，明顯高于或低于被審計單位和其他客戶之間的交易的價格。

6）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

7）交易之后長期不進行結(jié)算。

5. 對收入確認實施分析程序

3.2 設(shè)計進一步審計程序

注冊會計師基于銷售與收款循環(huán)的重大錯報風險評估結(jié)果，制定實施進一步審計程序的總體方案（包括綜合性方案和實質(zhì)性方案），繼而實施控制測試和實質(zhì)性程序以應(yīng)對識別出的認定層次的重大錯報風險。如下表所示：

第四節(jié) 測試銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制

4.1 控制測試的基本原理

1. 控制測試程序的類型主要包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行，其提供的保證程度依次遞增。注冊會計師需要根據(jù)所測試的內(nèi)部控制的特征及需要獲得的保證程度選用適當?shù)臏y試程序；

2. 如果期中實施了控制測試，應(yīng)在年末審計時實施適當?shù)那巴瞥绦?，就控制在剩余期間的運行情況獲取證據(jù)，以確定控制是否在整個被審計期間持續(xù)運行有效；

3. 控制測試的范圍取決于注冊會計師需要通過控制測試獲取的保證程度；

4. 如果擬信賴的控制是由計算機執(zhí)行的自動化控制，除了測試自動化應(yīng)用控制的運行有效性，還需就相關(guān)的信息技術(shù)一般控制的運行有效性獲取審計證據(jù)。

上述控制測試基本要求的原理對其他循環(huán)同樣適用。

4.2 以風險為起點的控制測試

控制測試

【綜合題 2013（節(jié)選）】甲公司是 ABC 會計師事務(wù)所的常年審計客戶，擁有乙公司和丙公司兩家聯(lián)營公司。甲公司主要從事建材的生產(chǎn)、銷售以及建筑安裝工程。A 注冊會計師負責審計甲公司 2012 年度財務(wù)報表，擬于 2013 年 4 月 1 日出具審計報告。財務(wù)報表整體的重要性為 25 萬元。

資料四：

A 注冊會計師在審計工作底稿中記錄了實施的控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果，部分內(nèi)容摘錄如下：

要求：針對資料四第（1）至（3）項，假定這些控制的設(shè)計有效并得到執(zhí)行，根據(jù)控制測試和實質(zhì)性程序及其結(jié)果，逐項指出資料四所列控制運行是否有效，如認為運行無效，簡要說明理由。

【答案】

第五節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序

5.1 營業(yè)收入的實質(zhì)性程序

1. 獲取主營業(yè)務(wù)收入明細表

（1）復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；

（2）檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。

2. 實施實質(zhì)性分析程序（簡單題/綜合題）

（1）形成預(yù)期，建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：

余額分析：將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入、銷售預(yù)算或預(yù)測數(shù)等進行比較，分析主營業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動是否異常，并分析異常變動的原因。

比率分析：計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期間是否存在重大波動，查明原因；將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常。（能查明么？）

趨勢分析：比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。

（2）進行比較

確定可接受差異額。將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調(diào)查的差異。如果其差異額超過可接受的差異額，調(diào)查差異額的全額，并獲取充分的解釋和恰當?shù)?、佐證性質(zhì)的審計證據(jù)。

（3）識別風險

評估分析程序的測試結(jié)果，落實到具體項目的具體認定。

3. 檢查主營業(yè)務(wù)收入確認

根據(jù)財會 2017 年 22 號（關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的通知）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務(wù)

時分別確認收入。

4. 核對收入交易的原始憑證與會計分錄（6 項）

（1）以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點，檢查相關(guān)原始憑證如訂購單、銷售單、發(fā)運憑證、發(fā)票等，以評價已入賬的營業(yè)收入是否真實發(fā)生。

（2）檢查訂購單和銷售單，用以確認存在真實的客戶購買要求，銷售交易已經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)批準。

（3）銷售發(fā)票存根上所列的單價與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，對其金額小計和合計數(shù)也要進行復(fù)算。

（4）發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和客戶代碼等，則應(yīng)與發(fā)運憑證進行比較核對，

尤其是由客戶簽收商品的一聯(lián)，確定已按合同約定完成交易，可以確認收入。

（5）檢查原始憑證中的交易日期，以確認收入計入了正確的會計期間。

（6）結(jié)合對應(yīng)收賬款實施函證程序，也可證實銷售的發(fā)生。

5. 對主營業(yè)務(wù)收入完整性認定的檢查

以發(fā)貨憑證為起點，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，以確定是否存在遺漏事項（完整性認定）。

采用此程序時，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點一般可以通過檢查發(fā)運憑證的順序編號來查明。

6. 結(jié)合對應(yīng)收賬款實施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。

7. 實施銷售的截止測試（多選題/簡答題）

實施銷售截止測試的目的：主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確。即應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。

實施截止測試的前提：注冊會計師充分了解被審計單位的收入確認會計實務(wù)，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認條件的關(guān)鍵單據(jù)。

【舉例】貨物出庫時，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬可能尚未轉(zhuǎn)移，即客戶尚未取得對商品的控制權(quán)，不符合收入確認的條件，因此，倉儲部門留存的發(fā)運憑證可能不是實現(xiàn)收入的充分證據(jù)，注冊會計師需要檢查有客戶簽署的那一聯(lián)發(fā)運憑證。

銷售發(fā)票與收入相關(guān)，但是發(fā)票開具日期不一定與收入實現(xiàn)的日期一致，通常不能將開票日期作為收入確認的日期。

實施截止測試的程序：

（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對；

同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；

（2）復(fù)核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動水平是否異常，并考慮是否有必要追加截止測試程序；

（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；

（4）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。

8. 營業(yè)收入的特別審計程序（4 項）

（1）附有銷售退回條件的商品銷售，評估對退貨部分的估計是否合理，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入。

（2）售后回購，了解回購安排屬于遠期安排、企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進行了恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>

（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。

（4）出口銷售，根據(jù)交易的定價和成交方式（離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等），并結(jié)合合同（包括購銷合同和運輸合同）中有關(guān)貨物運輸途中風險承擔的條款，確定收入確認的時點和金額。

【2020 年新增】

如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序，即對檢查范圍進行合理延伸，以應(yīng)對識別出的舞弊風險。

【舉例】

1. 對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。

2. 相對于常規(guī)年度財務(wù)報表審計而言，在首次公開發(fā)行股票并上市審計（IPO 審計）中，由于存在監(jiān)管要求和相關(guān)方的配合，注冊會計師實施"延伸檢查"程序通常相對可行。

【2014 年 單選題】

下列各項審計程序中，可以為營業(yè)收入發(fā)生認定提供審計證據(jù)的有（ ）。

A. 從營業(yè)收入明細賬中選取若干記錄，檢查相關(guān)原始憑證

B. 對應(yīng)收賬款余額實施函證

C. 檢查應(yīng)收賬款明細賬的貸方發(fā)生額

D. 調(diào)查本年新增客戶的工商資料、業(yè)務(wù)活動及財務(wù)狀況

【答案】ABCD

5.2 應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

應(yīng)收賬款的審計應(yīng)結(jié)合銷售交易來進行。

一方面，收入的“發(fā)生”認定直接影響應(yīng)收賬款的“存在”認定；

另一方面，由于應(yīng)收賬款代表了尚未收回貨款的收入，通過審計應(yīng)收賬款獲取的審計證據(jù)也能夠為收入提供審計證據(jù)。

主要實質(zhì)性程序：

n 取得應(yīng)收賬款明細表；

n 分析與應(yīng)收賬款相關(guān)的財務(wù)指標；

n 檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確；

n 對應(yīng)收賬款實施函證程序；

n 對應(yīng)收賬款實施函證以外的細節(jié)測試；

n 檢查壞賬的沖銷和轉(zhuǎn)回；

n 確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當。

1. 取得應(yīng)收賬款明細表

（1）復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對是否相符。

（2）檢查非記賬本位幣應(yīng)收賬款的折算匯率及折算是否正確。檢查被審計單位外幣應(yīng)收賬款的增減變動是否采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額，或者采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，選擇采用匯率的方法前后各期是否一致；期末外幣應(yīng)收賬款余額是否采用期末即期匯率折合為記賬本位幣金額。

（3）分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時建議重分類調(diào)整。

（4）結(jié)合其他應(yīng)收款，預(yù)收款項等往來項目的明細余額，調(diào)查有無同一客戶多處掛賬、異常余額或與銷售無關(guān)的其他款項（如，代銷賬戶、關(guān)聯(lián)方賬戶或員工賬戶）。必要時提出調(diào)整建議。

2. 分析與應(yīng)收賬款相關(guān)的財務(wù)指標

（1）復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入關(guān)系是否合理，并將當期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比與管理層考核指標比較和被審計單位相關(guān)賒銷政策比較，如存在異常應(yīng)查明原因。

（2）計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標，并與被審計單位相關(guān)賒銷政策、被審計單位以前年度指標、同行業(yè)同期相關(guān)指標對比，分析是否存在重大異常并查明原因。

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率（次）＝銷售收入÷平均應(yīng)收賬款

其中：平均應(yīng)收賬款＝（期初應(yīng)收賬款+期末應(yīng)收賬款）/2

銷售收入為扣除折扣與折讓后的凈額；應(yīng)收賬款是未扣除壞賬準備的金額

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)＝360÷應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率＝（平均應(yīng)收賬款×360）÷銷售收入凈額

3. 檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確

目的是了解應(yīng)收賬款的可收回性。

（1）獲取應(yīng)收賬款賬齡分析表。

注冊會計師可以通過查看應(yīng)收賬款賬齡分析表了解和評估應(yīng)收賬款的可收回性。

（2）測試應(yīng)收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項目。

（3）從賬齡分析表中抽取一定數(shù)量的項目，追查至相關(guān)銷售原始憑證，測試賬齡劃分的準確性。

4. 對應(yīng)收賬款實施函證（簡單題必考）

（1）函證決策

① 注冊會計師應(yīng)當對應(yīng)收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要，或函證很可能無效。

② 如果認為函證很可能無效，注冊會計師應(yīng)當實施替代審計程序，獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。

③ 如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中說明理由。

【2013 年 單選題】

下列有關(guān)注冊會計師實施應(yīng)收賬款函證程序的說法中，正確的是（ ）。

A. 對上市公司財務(wù)報表執(zhí)行審計時，注冊會計師應(yīng)當實施應(yīng)收賬款函證程序

B. 對小型企業(yè)財務(wù)報表執(zhí)行審計時，注冊會計師可以不實施應(yīng)收賬款函證程序

C. 如果有充分證據(jù)表明函證很可能無效，注冊會計師可以不實施應(yīng)收賬款函證程序

D. 如果在收入確認方面不存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，注冊會計師可以不實施

應(yīng)收賬款函證程序

【答案】C

（2）函證的范圍和對象的考慮因素

① 應(yīng)收賬款在資產(chǎn)中的重要程度。

② 被審計單位內(nèi)部控制的有效性。

③ 以前期間的函證結(jié)果。

除了大金額項目，也需考慮高風險項目：賬齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；重大關(guān)聯(lián)方項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；新增客戶的項目，交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目；可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

（3）函證的方式舉例

參考格式 9-1 積極式詢證函：

下列數(shù)據(jù)出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；

如有不符，請在“信息不符”處列明不符金額。

回函請直接寄至××?xí)嫀熓聞?wù)所。

參考格式 9-2 積極式詢證函：

請列示截止××年×月×日貴公司與本公司往來款項余額?；睾堉苯蛹闹痢痢?xí)嫀熓聞?wù)所。

（4）不符事項及其處理（調(diào)查核實，是否構(gòu)成錯報）

登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的不符事項主要表現(xiàn)為：

① 詢證函發(fā)出時債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；

② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物：

③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?/p>

④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。

（5）對未回函項目實施替代審計程序

對于函證未回函及未函證應(yīng)收賬款，應(yīng)當實施替代程序，如：

① 檢查資產(chǎn)負債表日后收回的貨款，但不能僅看應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額，而是要查看相關(guān)收款單據(jù)，以證實付款方確實為該客戶且確與資產(chǎn)負債表日的應(yīng)收賬款相關(guān)；

② 檢查相關(guān)的銷售合同、銷售單、發(fā)運憑證等文件。根據(jù)收入確認條件和時點，確定能夠證明收入發(fā)生的憑證。

③ 檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關(guān)發(fā)貨、對賬、催款等事宜的郵件。

【觀點】注冊會計師可能認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，尤其是識別出有關(guān)收入確認的舞弊風險，導(dǎo)致注冊會計師不能信賴從被審計單位取得的審計證據(jù)，則替代程序不能提供注冊會計師需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應(yīng)當確定其對審計工作和審計意見的影響。

（6）檢查并分析壞賬準備

① 取得壞賬準備明細表，復(fù)核加計是否正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對是否相符。將應(yīng)收賬款壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對是否相符。

5.2 應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

② 實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。

對有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收賬款，如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)股東（大）會或董事會，或經(jīng)理（廠長）辦公會或類似機構(gòu)批準作為壞賬損失，沖銷提取的壞賬準備。

檢查壞賬的沖銷和轉(zhuǎn)回時，首先檢查有無債務(wù)人破產(chǎn)或死亡的，以及破產(chǎn)或以遺產(chǎn)清償后仍無法收回的，或者債務(wù)人長期未履行清償義務(wù)的應(yīng)收賬款；其次檢查壞賬處理是否經(jīng)過授權(quán)批準，有關(guān)會計處理是否正確。

5.2 應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

【綜合題 2015（節(jié)選）】甲公司是 ABC 會計師事務(wù)所的常年審計客戶，主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，A 注冊會計師負責審計甲公司 2014 年度財務(wù)報表，確定財務(wù)報表整體的重要性為 800 萬元。

資料四：A 注冊會計師在審計工作底稿中記錄了實施實質(zhì)性程序的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

要求：

指出 A 注冊會計師的做法是否恰當，簡要說明理由。

【答案】