◎ 華稅律師

編者按：近年來，隨著稅務(wù)部門深化“放管服”的力度不斷加大，增值稅發(fā)票的申領(lǐng)更為便捷。少數(shù)不法分子嗅到“商機(jī)”，利用增值稅普通發(fā)票“不抵扣稅款、只作為稅前扣除成本費(fèi)用記賬憑證”的特點(diǎn)，暴力虛開普通發(fā)票賺取開票費(fèi)。這些虛開的普通發(fā)票被下游企業(yè)用于虛列成本、費(fèi)用。2021年，增值稅普通發(fā)票迎來“寒冬”，稅務(wù)、公安等將嚴(yán)厲打擊虛開普通發(fā)票行為。

虛開普通發(fā)票違法行為，擾亂了稅收經(jīng)濟(jì)秩序，侵害了國家稅收權(quán)益。2020年以來，國家對(duì)虛開普通發(fā)票重點(diǎn)關(guān)注，稅警聯(lián)動(dòng)打擊虛開普通發(fā)票犯罪。目前，稅務(wù)局依托稅收大數(shù)據(jù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)內(nèi)整合納稅人開票數(shù)據(jù)；對(duì)外多渠道共享市場(chǎng)監(jiān)管、公安、社保等部門數(shù)據(jù)信息，建立外部數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)倉庫。通過精準(zhǔn)畫像掃描，“一戶式”歸集數(shù)據(jù)，在全面整合相關(guān)涉稅信息的基礎(chǔ)上，對(duì)各項(xiàng)涉稅疑點(diǎn)進(jìn)行“一戶一冊(cè)”歸集，全視角展示納稅人情況和風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)。對(duì)于有虛開嫌疑的企業(yè)，稅警聯(lián)動(dòng)辦案，目前已經(jīng)查處多起虛開犯罪。

2020年查處虛開普通發(fā)票案件實(shí)例

1、2020年6月，廣東警稅成功開展收網(wǎng)行動(dòng)，打掉1個(gè)虛開犯罪團(tuán)伙，抓獲涉案人員4人，查處涉案窩點(diǎn)1個(gè)。初步查明，該犯罪團(tuán)伙成員呈區(qū)域化特點(diǎn)，有完整的虛開發(fā)票地下產(chǎn)業(yè)鏈條，通過手機(jī)、網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程運(yùn)作隱匿身份，翻新作案手法,自2019年12月起從大量虛開傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票逐步轉(zhuǎn)向虛開電子發(fā)票。該案涉及開票企業(yè)598戶、受票單位和個(gè)人8727戶，共開具增值稅發(fā)票25536份、金額17.62億元，其中電子普票4540份、金額2.85億元。

2、2019年8月，新疆稅務(wù)局稽查局通過大數(shù)據(jù)分析監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)31戶企業(yè)存在虛開發(fā)票重大嫌疑。警稅迅速成立聯(lián)合辦案小組，精準(zhǔn)分析，鎖定犯罪團(tuán)伙，僅用時(shí)10天就一舉搗毀犯罪窩點(diǎn)，抓獲犯罪嫌疑人5名。經(jīng)查實(shí)，該案涉及開票企業(yè)125戶、受票企業(yè)735戶,共開具增值稅發(fā)票8554份、金額14.26億元，其中電子普票5817份、金額5.30億元。

3、2020年12月，廈門市稅務(wù)局第二稽查局對(duì)小規(guī)模納稅人普通發(fā)票管理工作開展專項(xiàng)整治。在活動(dòng)中查實(shí)部分酒店管理行業(yè)企業(yè)涉嫌虛開增值稅發(fā)票8 645份，金額達(dá)4.32億元。稅務(wù)部門對(duì)涉案企業(yè)依法行政處理后移送公安機(jī)關(guān)，同時(shí)根據(jù)違法情節(jié)依法將涉案企業(yè)列入聯(lián)合懲戒“黑名單”。

（一）“虛開”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

1.為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

2.讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

3.介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

上海市高級(jí)人民法院《關(guān)于虛開發(fā)票犯罪案件有關(guān)問題的會(huì)議紀(jì)要》（2013）詳細(xì)規(guī)定了虛開行為的情形，涉及典型虛開、有貨虛開等種類，包括：

1.沒有實(shí)際業(yè)務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開發(fā)票的；

2.明知是偽造的發(fā)票而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開的；

3.開票人開具發(fā)票的數(shù)額或業(yè)務(wù)與實(shí)際不符的。

（二）虛開普通發(fā)票的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)及刑事法律責(zé)任

虛開普通發(fā)票的手段多種多樣。比如：大頭小尾、開陰陽票、改變品目，甚至使用假發(fā)票等。虛開普通發(fā)票行為主要包括以下四種表現(xiàn)形式：為他人虛開發(fā)票、為自己虛開發(fā)票、讓他人為自己虛開發(fā)票及介紹他人虛開發(fā)票。

2011年11月14日最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）的補(bǔ)充規(guī)定》第二條規(guī)定，虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴：

1.虛開發(fā)票100份以上或者虛開金額累計(jì)在40萬以上的；

2.雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但5年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰2次以上，又虛開發(fā)票的；

3.其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。

《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開對(duì)象是增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅的發(fā)票，第二百零五條之一所規(guī)定的虛開對(duì)象是上述兩類發(fā)票之外的普通發(fā)票。

2011年《刑法修正案（八）》將虛開普通發(fā)票入刑，規(guī)定于我國《刑法》第二百零五條之一，罪名為虛開發(fā)票罪：

虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。

（一）基本案情

灤平縣安順捷貨物運(yùn)輸有限公司成立于2009年11月，公司具有組織機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證、營業(yè)執(zhí)照、道路運(yùn)輸經(jīng)營許可證等合法有效證照。劉某系公司股東及實(shí)際控制人、經(jīng)營人。

自2011年至2013年，安順捷公司為偉源、寶通等十余家礦業(yè)公司代開運(yùn)輸發(fā)票，共開出普通運(yùn)輸發(fā)票金額合計(jì)417,473,004元，收取服務(wù)費(fèi)768,307.74元。由于礦業(yè)公司的運(yùn)輸車輛絕大部分為當(dāng)?shù)卮迕竦淖杂熊囕v，不具備開具運(yùn)輸發(fā)票的資質(zhì)，經(jīng)相互介紹，就找到劉某，由劉某根據(jù)各礦提供的經(jīng)手人簽字并加蓋公章的每輛車的運(yùn)輸量和運(yùn)費(fèi)清單到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具發(fā)票，繳納稅款。各礦山企業(yè)根據(jù)票面金額給付劉某墊付的稅款并支付各車主運(yùn)費(fèi)。同時(shí)，支付劉某一定比例的服務(wù)費(fèi)。

該案由縣公安局偵查終結(jié)后，以劉某涉嫌虛開發(fā)票罪移送審查起訴。

（二）檢察院觀點(diǎn)

1、構(gòu)成虛開發(fā)票罪，主觀方面要求為直接故意，即明知沒有實(shí)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)發(fā)生而開具發(fā)票，其目的是為了偷逃稅款，給國家稅收造成損失。本案中劉某未實(shí)際發(fā)生的貨物運(yùn)輸帶開運(yùn)輸發(fā)票，并繳納了稅款，未造成稅款流失，因此，劉某的行為不具有虛開發(fā)票的主觀故意。

2、各車主屬于掛靠安順捷公司進(jìn)行運(yùn)輸活動(dòng)，符合法研[2014]58號(hào)和國家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)的規(guī)定。掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于虛開；行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即使不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取稅款的故意，客觀上未造成增值稅稅款損失的，不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票，根據(jù)該復(fù)函的規(guī)定，增值稅專用發(fā)票通過上述方式開具，不能認(rèn)定為虛開。復(fù)函及39號(hào)公告雖未對(duì)普通發(fā)票作出規(guī)定，舉重以明輕，對(duì)于通過上述方式開具的普通發(fā)票，更不宜認(rèn)定為虛開。

（一）舉重以明輕：虛開普通發(fā)票犯罪亦應(yīng)當(dāng)考慮主觀目的與客觀結(jié)果

最高人民法院《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58 號(hào)）對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪明確規(guī)定，成立虛開增值稅專用發(fā)票罪以行為人在主觀上具有騙抵稅款的故意、客觀上造成增值稅稅款損失的后果為必要條件。如果確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有騙抵稅款的故意、客觀上未造成增值稅稅款損失的后果，則不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。同時(shí)，最高檢發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟芬裁鞔_強(qiáng)調(diào)：對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)不以騙稅為目的、且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，應(yīng)當(dāng)移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予相應(yīng)的稅務(wù)處理、處罰。

虛開普通發(fā)票犯罪的構(gòu)成要件與虛開增值稅專用發(fā)票罪相近，但社會(huì)危害性顯然弱于虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，舉重以明輕，在考察是否構(gòu)成虛開普通發(fā)票罪時(shí)同樣需要考慮主觀目的與客觀結(jié)果，只有主觀上具有虛開發(fā)票的主觀故意，客觀上侵害到虛開罪所要保護(hù)的法益的虛開行為，才應(yīng)定性為該罪名。如果行為人所實(shí)施的“虛開”行為未造成稅款流失，且不具有虛開發(fā)票的主觀故意，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，不應(yīng)受到刑罰處罰的刑法評(píng)價(jià)。

（二）有無真實(shí)交易是判斷是否構(gòu)成虛開犯罪的前提

最高法、最高檢已經(jīng)通過系列案例、復(fù)函、意見等方式多次申明，對(duì)于有實(shí)際交易存在的掛靠、代開行為，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，且客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。則就虛開普通發(fā)票罪而言，亦應(yīng)查明交易所涉開票價(jià)款、數(shù)量與實(shí)際交易是否相符，對(duì)于與實(shí)際交易相符的部分不應(yīng)認(rèn)定為虛開。

普通發(fā)票相較于專用發(fā)票而言，主要發(fā)揮企業(yè)所得稅稅前成本扣除的功能，從企業(yè)所得稅征稅原理及實(shí)質(zhì)課稅的角度而言，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出應(yīng)當(dāng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。則對(duì)于企業(yè)在真實(shí)交易基礎(chǔ)上取得的與實(shí)際交易相符的發(fā)票，由于企業(yè)不具有騙取稅款的目的，也未造成稅款流失，僅是為了實(shí)現(xiàn)稅前扣除的權(quán)益，則不應(yīng)認(rèn)定為虛開。

實(shí)踐中，廢舊物資行業(yè)，運(yùn)輸行業(yè)由于無法開具發(fā)票導(dǎo)致采購方無法入賬的情況比比皆是，就此而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通，通過其他業(yè)務(wù)交易材料證明采購、付款發(fā)生的真實(shí)性、合理性、相關(guān)性，從而積極爭(zhēng)取進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除?；蛘咄ㄟ^改進(jìn)交易模式、優(yōu)化交易鏈條、完備交易材料等內(nèi)容，加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控，做到避免虛開發(fā)票的產(chǎn)生。而對(duì)于面臨虛開發(fā)票問題的企業(yè)而言，在諸如金三系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)查辦案等情形下，面對(duì)稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)通過稅務(wù)律師進(jìn)行法律風(fēng)險(xiǎn)分析，并及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專業(yè)的溝通。最后，對(duì)于已經(jīng)進(jìn)入稅務(wù)行政程序或刑事司法程序的案件，需及時(shí)聘請(qǐng)律師開展司法救濟(jì)，從事實(shí)認(rèn)定、法律適用、證據(jù)的證明力等角度就案件的具體情況及核心法律問題展開分析，并積極的與主辦機(jī)關(guān)溝通，推動(dòng)司法機(jī)關(guān)積極借鑒有利案例的正確處理和做法，以準(zhǔn)確的對(duì)國家稅款作出保護(hù)，并同時(shí)讓涉案人員承擔(dān)公平合法的相應(yīng)責(zé)任。