四、關(guān)于資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)是一個(gè)很復(fù)雜的概念，它不能等同于資源，也不能等同于資本。資源是經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念，不一定涉及量化的問題，也不一定涉及任何單位控制與使用的問題。至于資本，非常明確，只代表產(chǎn)權(quán)——對資產(chǎn)的主權(quán)，也不是資產(chǎn)。

與資源不同，資產(chǎn)必須要量化，用數(shù)量表示；而且，一般要能被一個(gè)單位或個(gè)人所占有、控制，并能為所控制的主體帶來經(jīng)濟(jì)利益（當(dāng)然，也可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)損失）。所以，在定義資產(chǎn)時(shí)，往往和如何量化資產(chǎn)相矛盾。這是會(huì)計(jì)中一個(gè)突出的問題。

許多會(huì)計(jì)學(xué)家對資產(chǎn)都下過定義，例如：

（1）斯普瑞格（Sprague）在《帳戶的原理》（Philosophy of Accounts）一書中說：“資產(chǎn)是包括以前獲得的服務(wù)，以及其它還在得到的服務(wù)的積蓄。”然后，該書列舉了資產(chǎn)包含的七個(gè)具體內(nèi)容。

（2）坎寧（Canning）在《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》（Economics of Accountancy）一書中認(rèn)為：“資產(chǎn)是指處于貨幣形態(tài)的未來服務(wù)，或可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)。它的權(quán)益是屬于某個(gè)人或某些人。屬于某個(gè)人或某些人的權(quán)益是合法的，或應(yīng)該得到的。這些服務(wù)，之所以成為資產(chǎn)，僅僅因?yàn)樗鼘δ硞€(gè)人或某些人有用”。

坎寧說過，在他之前，沒有人對資產(chǎn)下過如此明確的定義。但他自己也承認(rèn)，接近他這一定義的，可能是斯普瑞格的定義。

（3）斯普路斯（Sprouse）與莫尼茨（Moonitze）認(rèn)為：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易的結(jié)果而獲得”。但這一定義當(dāng)時(shí)被美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所否定，而現(xiàn)在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又把它撿回來。

（4）1953年，美國會(huì)計(jì)名詞公報(bào)第1號(hào)寫道：“資產(chǎn)是依據(jù)會(huì)計(jì)的規(guī)則或原則，而在帳簿上結(jié)轉(zhuǎn)至帳戶借方余額所代表的東西”。這一定義的基本點(diǎn)在于：認(rèn)定資產(chǎn)是一種帳戶的借方余額，這一借方余額是按帳戶記帳規(guī)則所結(jié)轉(zhuǎn)而來。

（5）美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告（APB Statement，No．4）則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所確認(rèn)和計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”。

（6）亨德里克森（Henderikson）與范布德（VanBride）合寫的《會(huì)計(jì)理論》中認(rèn)為，資產(chǎn)應(yīng)定義為“在一個(gè)組織的控制下潛在的服務(wù)或預(yù)期利益的權(quán)益”。這與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義有些相似，但它未指明“基于過去的交易”這一限制。

（7）美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)公告”第6號(hào)中的定義是眾所周知的，這里不再重復(fù)。

（8）美國證券交易委員會(huì)（SEC）的首席會(huì)計(jì)師舒爾茨（W．P．Schuetze）于1993年1月12日在AICPA舉行的一次全國性會(huì)議上提出了新的資產(chǎn)定義。在會(huì)上，他對美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于資產(chǎn)的定義提出了批評(píng)，認(rèn)為它非常復(fù)雜、抽象，不具備可操作性。并列舉了很多案例，說明這一混亂給實(shí)務(wù)帶來的困難。因此，他提出新的定義，并認(rèn)為，不要將資產(chǎn)定義弄得很抽象。他舉了一個(gè)例子：一個(gè)企業(yè)如有一輛汽車，所有的人都會(huì)將汽車本身作為資產(chǎn)，沒有人將汽車由于未來可以運(yùn)貨載客而可能帶來的收入（當(dāng)然要資本化）作為資產(chǎn)。資產(chǎn)應(yīng)是實(shí)實(shí)在在的東西。所以，他的定義是：“資產(chǎn)是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務(wù)活動(dòng)的要求權(quán)，以及能夠單獨(dú)出售、變現(xiàn)的一些項(xiàng)目”。這個(gè)資產(chǎn)定義采用的是列舉式。他既反對美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，又反對將資產(chǎn)定義為成本。他列舉了一些將資產(chǎn)定義為成本的現(xiàn)象，并作了批評(píng)（《Accounting  Horizons》）。

概括起來，資產(chǎn)的定義約有三類：第一類是指未來的經(jīng)濟(jì)利益，以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義為代表，包括以前Sprague、Sprouse、Canning等所說的未來的服務(wù)或服務(wù)的積蓄，都可以作為美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所說的未來的經(jīng)濟(jì)利益。第二類指成本，不少過去的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所下的定義，認(rèn)為資產(chǎn)就等于成本。根據(jù)SEC首席會(huì)計(jì)師的列舉，例子很多，如把保險(xiǎn)公司所獲得的合同的成本作為資產(chǎn)；把商譽(yù)的購買成本作為資產(chǎn)；把發(fā)明的成本作為資產(chǎn)；把計(jì)算機(jī)的軟件成本作為資產(chǎn)；把舉債籌集的成本作為資產(chǎn)；把石油、天然氣的勘探成本作為資產(chǎn)，而不是把儲(chǔ)藏量作為資產(chǎn)，等等。第三類就是Schuetze所下的定義。

分析一下上面的三類定義?！邦A(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的，因?yàn)閺囊粋€(gè)盈利的企業(yè)來看，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了要獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。從持續(xù)經(jīng)營的觀點(diǎn)看，一切資產(chǎn)都要在經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)換它的物質(zhì)形式，最后變成現(xiàn)金，然后再購買其它資產(chǎn)。這就是馬克思所說的經(jīng)營資本的循環(huán)。用公式表示就是G→W→G'。盡管預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，是對資產(chǎn)的定性描述，并指出資產(chǎn)確實(shí)具有這方面的特性，但問題在于，它是難以計(jì)量的。此外，預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益不屬于單項(xiàng)資產(chǎn)的特性，甚至也不完全屬于物質(zhì)資產(chǎn)的特性。因?yàn)?，任何一個(gè)企業(yè)要形成現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)力，要具有盈利能力，必須既有物質(zhì)資產(chǎn)（這就是我們現(xiàn)在所說的資產(chǎn)），又有人力資源，再由經(jīng)營者把它們進(jìn)行結(jié)合并予以合理的配置。就是說要組織起來加以營運(yùn)，才能夠取得未來的經(jīng)濟(jì)利益。同樣。有再好素質(zhì)的員工，如不能很好地組織起來，也不能帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。所以，未來經(jīng)濟(jì)利益是屬于企業(yè)整體的資產(chǎn)，不能將其歸之為單項(xiàng)資產(chǎn)，甚至也不能只歸之于物質(zhì)資產(chǎn)。

舒爾茨對美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義的批評(píng)，有一定的說服力，但他用列舉資產(chǎn)的主要構(gòu)成來代表資產(chǎn)的定義，不能認(rèn)為是科學(xué)的、嚴(yán)密的。一個(gè)嚴(yán)密、科學(xué)的定義，既要有可操作性，也要能概括資產(chǎn)的本質(zhì)。

前面所講的各種定義，似乎都存在著不足之處。問題在于：會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義與經(jīng)濟(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義是不是要有所區(qū)別？我在思考之后認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義與經(jīng)濟(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義應(yīng)該要有所區(qū)分。這就是說，我們在研究會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義時(shí)，不能離開會(huì)計(jì)的一些基本假設(shè)和假定，這些假設(shè)與假定包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制等，還應(yīng)考慮長期以來將會(huì)計(jì)記錄奠立在復(fù)式簿記基礎(chǔ)上的記錄原則。所有這些假設(shè)和原則，都制約著會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄。以資產(chǎn)來說，如嚴(yán)格地按其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)下定義，資產(chǎn)確實(shí)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，但用于會(huì)計(jì)確認(rèn)，有些問題就不好解決。如遞延支出（deferredcharges），有的實(shí)際上是損失，已不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，然而卻非列入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方不可。這只能用復(fù)式簿記的平衡機(jī)制來解釋。把本質(zhì)上不是資產(chǎn)的項(xiàng)目，列入資產(chǎn)負(fù)債表，就使資產(chǎn)負(fù)債表“不純”。這個(gè)問題在理論上怎樣說明？能不能這樣考慮，資產(chǎn)負(fù)債表既包含嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)、負(fù)債等要素，又包含在性質(zhì)上不是資產(chǎn)和負(fù)債，但卻直接影響凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)項(xiàng)目。前面提到的遞延支出以及沒有說到的遞延收益貸項(xiàng)（要列入負(fù)債），都屬于財(cái)務(wù)項(xiàng)目。將遞延借項(xiàng)列入資產(chǎn)負(fù)債表，意味著不減少當(dāng)期收益，而是虛增當(dāng)期的凈資產(chǎn)；將遞延貸項(xiàng)放在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方，同樣也沒有增加當(dāng)期的收益，而是相反地虛減了當(dāng)期的凈資產(chǎn)。這些直接影響凈資產(chǎn)的項(xiàng)目，既可稱為財(cái)務(wù)項(xiàng)目，也可稱為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，而把它們與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等要素區(qū)分開。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表雖然不純，但其作用并沒有因此而降低，還可能更好地反映企業(yè)在某一時(shí)日的財(cái)務(wù)狀況，使資產(chǎn)負(fù)債表更充分地發(fā)揮其作用，成為名副其實(shí)的財(cái)務(wù)狀況表，同時(shí)，一些影響財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)項(xiàng)目列入該表，也比較名正言順。因此，我們從會(huì)計(jì)學(xué)的角度定義資產(chǎn)時(shí)，仍然可以參照經(jīng)濟(jì)學(xué)中的定性部分，但同時(shí)要考慮會(huì)計(jì)的計(jì)量要求。要在會(huì)計(jì)上可以操作，便于用這個(gè)定義進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。我認(rèn)為，過去有一些定義是有長處的，我們應(yīng)吸取其中的優(yōu)點(diǎn)。不要用一種定義去完全否定另一種定義。比如，從資產(chǎn)來說，說它代表某一個(gè)主體由于過去的交易所獲得的未來的經(jīng)濟(jì)利益，并沒有錯(cuò)，缺點(diǎn)是不便于操作。能否在它的后面再加一句：這一經(jīng)濟(jì)利益是“可以用取得它所耗費(fèi)的成本或價(jià)格來計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源”。通過補(bǔ)充，可使資產(chǎn)的定義更完整些，更符合會(huì)計(jì)的要求或會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的要求，而不是純粹像經(jīng)濟(jì)學(xué)那樣，把資產(chǎn)完全等同于資源。

對于像資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目，如遞延項(xiàng)目，就不說它可以帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。在對其下定義時(shí)，要能描述清楚其特征：“某一個(gè)主體因?yàn)檫^去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出與收入，它直接影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)，能夠用成本或價(jià)格加以確認(rèn)的項(xiàng)目”，我稱之為“財(cái)務(wù)項(xiàng)目”或“資產(chǎn)負(fù)債表”項(xiàng)目，而不稱為資產(chǎn)或負(fù)債。如此處理，資產(chǎn)負(fù)債表包含的內(nèi)容將更加廣泛、容量更大，又更符合會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。我們不去過分糾纏這種定義是按資產(chǎn)/負(fù)債觀、還是按收入/費(fèi)用觀，而是把兩者結(jié)合起來。當(dāng)然，前提是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍建立在傳統(tǒng)的基本假設(shè)之上。如打破了基本假設(shè)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系，那時(shí)，這些項(xiàng)目包括所有的要素，恐怕都必須重新定義。

總之，資產(chǎn)、負(fù)債及其它項(xiàng)目的定義將隨著基本假設(shè)和目標(biāo)的改變而改變，不可能一成不變。如果我們思想解放一點(diǎn)，進(jìn)一步地分析，也可以考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的要素甚至不止目前所說的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤這幾項(xiàng)，甚至還包括那些影響凈資產(chǎn)，但本身不能帶來經(jīng)濟(jì)利益的“財(cái)務(wù)項(xiàng)目”。為什么不能這么設(shè)想呢？這樣設(shè)想，可以更加明確、清晰地把這些項(xiàng)目與真正的資產(chǎn)等項(xiàng)目區(qū)分開來。這有利于報(bào)表使用者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，因?yàn)?，這些項(xiàng)目本來就不是真正的資產(chǎn)，但它仍然可以放在資產(chǎn)負(fù)債表中，而且要告訴我們的報(bào)表使用者，它會(huì)影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)。

我們要密切注意經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。當(dāng)前，由于金融工具（financial instruments）的出現(xiàn)，負(fù)債和權(quán)益（凈資產(chǎn)）的界限正在進(jìn)一步縮小。這一經(jīng)濟(jì)形勢可能給這個(gè)問題的解決，提供一個(gè)新的思路。

五、關(guān)于成本問題

“成本是一個(gè)企業(yè)的犧牲”。這是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，非常抽象，并不能解決會(huì)計(jì)上的問題。它實(shí)際上只講了一半，成本是企業(yè)的犧牲，但企業(yè)不是為了犧牲才發(fā)生成本，而是為了取得收入才發(fā)生成本。后一句話更重要，它表明了企業(yè)存在的目的，但美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)卻沒有談到。我認(rèn)為，還是要按馬克思關(guān)于成本的定義，把成本理解為補(bǔ)償價(jià)值，它是對企業(yè)資本耗費(fèi)的補(bǔ)償。當(dāng)企業(yè)發(fā)生成本時(shí)，其中一部分可能立即被耗用了（即實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利益），因而作為費(fèi)用，與當(dāng)期的收入進(jìn)行配比；另外一部分可能代表未實(shí)現(xiàn)的（未來的）經(jīng)濟(jì)利益，而被確認(rèn)為資產(chǎn)。不管對資產(chǎn)如何定義，這部分代表了資產(chǎn)的存在，即未來經(jīng)濟(jì)利益的存在?？梢姡谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)與成本的關(guān)系是很密切的。因?yàn)椋F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)之一是運(yùn)用配比來決定收益，收入要和與它有因果聯(lián)系的費(fèi)用進(jìn)行配比，才能得出收益。其中，費(fèi)用就是從資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過來的（當(dāng)然，成本發(fā)生時(shí)，立即確認(rèn)為費(fèi)用者除外）。就是說，一個(gè)企業(yè)發(fā)生的成本，一部分直接轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，另一部分通過資產(chǎn)逐漸地、分期地轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。最終，資產(chǎn)又與收益聯(lián)系起來，而問題在于期間，在于配比的具體運(yùn)用。這種錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，我們應(yīng)該很好地研究。有些會(huì)計(jì)學(xué)者之所以把資產(chǎn)定義為成本，可能是從這一關(guān)系出發(fā)的。不能說他們的定義沒有理由，只是這一定義不能表達(dá)資產(chǎn)的本質(zhì)。成本的發(fā)生不但說明了資產(chǎn)的存在，而且說明了取得資產(chǎn)的花費(fèi)。任何一個(gè)主體，有投入才有產(chǎn)出，有耗費(fèi)才有收益。一個(gè)主體一般不能無償?shù)厝〉媒?jīng)濟(jì)資源，由于資源的取得是有償?shù)模裕鸵髮Y源的運(yùn)用，得到一定的回報(bào)。

我這里講的成本是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的歷史成本，不考慮管理會(huì)計(jì)中若干新的成本概念。從上面的論述來看，成本與資產(chǎn)有著密切的關(guān)系。所以，我在定義資產(chǎn)時(shí)，把成本作為定語，來描述預(yù)期的、未來的經(jīng)濟(jì)利益，就是因?yàn)轭A(yù)期的帶有確定性的未來經(jīng)濟(jì)利益，與成本相聯(lián)系，才便于量化，不致于將會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)，變成經(jīng)濟(jì)學(xué)上抽象的經(jīng)濟(jì)資源。在研究了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，也考慮了舒爾茨把成本定義為資產(chǎn)的批評(píng)之后，我的初步結(jié)論是：以前對資產(chǎn)的定義有其合理的成分，而舒爾茨的資產(chǎn)定義，并不是一個(gè)理想的定義。

前面說過，定義應(yīng)該是概念，是對概念的描述，一般不能用列舉方式，因?yàn)樗菑母黜?xiàng)屬于資產(chǎn)內(nèi)容的事物中抽象出來的，而列舉是不能概括全部現(xiàn)象、難免掛一漏萬的。我們應(yīng)該先給出抽象的概括，然后解釋，并作出列舉。舒爾茨對美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于資產(chǎn)定義以及過去許多定義的批評(píng)，確實(shí)給了我們很大的啟發(fā)。我想，我國的會(huì)計(jì)學(xué)界也將重新考慮資產(chǎn)的定義。但是，我們在考慮資產(chǎn)的定義時(shí)，不要完全否定美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，也不要否定過去一些學(xué)者用成本來定義資產(chǎn)的方式。我們應(yīng)該認(rèn)真地思考一下資產(chǎn)與未來經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系、資產(chǎn)與成本的關(guān)系以及資產(chǎn)與其他要素之間的關(guān)系。我覺得，會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)的定義，只能基本上與經(jīng)濟(jì)學(xué)上資產(chǎn)或資源的定義相似，但不能雷同。這是因?yàn)?，?huì)計(jì)學(xué)對資產(chǎn)有一個(gè)量化的要求。這個(gè)要求在定義資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)玫綕M足。凡是不能量化的資產(chǎn)的定義，就不能搬用到會(huì)計(jì)學(xué)上來。我們也不能贊成過去美國“會(huì)計(jì)名詞公告”的定義，即：完全不談資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，只從形式上看是帳戶的余額，或按會(huì)計(jì)規(guī)則得出的帳戶的余額。這也不是一個(gè)科學(xué)的定義。

總之，我們在下定義時(shí)，要考慮會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄。資產(chǎn)的定義及其他會(huì)計(jì)要素的定義，都值得我們重新思考。在思考這些問題時(shí)，同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征、會(huì)計(jì)的基本假設(shè)以及其他一系列會(huì)計(jì)的基本概念聯(lián)系起來，應(yīng)當(dāng)是可取的。孤立地研究會(huì)計(jì)要素的定義，容易產(chǎn)生片面性。

六、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)

各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)總是把目標(biāo)放在最高層次，認(rèn)為目標(biāo)起著指引方向的作用。概念結(jié)構(gòu)作為一個(gè)人造的理論系統(tǒng)，是由人們的主觀意志來做出一個(gè)規(guī)定。前面說過，概念與概念之間的聯(lián)系是無限的，把諸多概念納入一個(gè)系統(tǒng)，那就要把無限的問題化作有限的問題來研究。這樣的規(guī)定應(yīng)有一個(gè)目的，即應(yīng)符合人們的用途。從這一點(diǎn)來說，把目標(biāo)作為最高層次，是有道理的。因?yàn)椋覀円芯渴裁?，把多少問題放在系統(tǒng)中研究，都取決于目標(biāo)。

前面說過，概念結(jié)構(gòu)的最高層次有三個(gè)內(nèi)容，即基本假設(shè)、目標(biāo)和對象?；炯僭O(shè)之所以作為概念結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，是直接由商品經(jīng)濟(jì)所決定的。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把它作為環(huán)境來考察，即視為概念結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)；我則傾向于將基本假設(shè)作為概念結(jié)構(gòu)內(nèi)容的一個(gè)部分來研究，這樣，基本假設(shè)應(yīng)處于概念結(jié)構(gòu)的最高層次。基本假設(shè)和目標(biāo)之間的關(guān)系，是客觀與主觀的關(guān)系，基本假設(shè)反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀環(huán)境，而目標(biāo)則體現(xiàn)了設(shè)立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主觀意圖，它們相互影響。盡管不能說二者彼此決定，依我來看，在一定意義上，目標(biāo)還是受基本假設(shè)所制約。因?yàn)椋岢瞿繕?biāo)時(shí)不能離開基本假設(shè)?；炯僭O(shè)決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最基本的特征，離開了基本假設(shè)，就達(dá)不到目的。實(shí)際上，目標(biāo)在很多方面也是一種假設(shè)，包括誰是信息使用者，它們需要什么信息等，都是假設(shè)性的。從這兩點(diǎn)看，假設(shè)還是最基本的。

在研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，要把握以下兩個(gè)問題：

 為了確定財(cái)務(wù)報(bào)表有哪些外部使用者，應(yīng)當(dāng)通過調(diào)查研究，而不能主觀想象。這里，我們可以看一看美國的經(jīng)驗(yàn)。最早、較成熟地提出報(bào)表的目標(biāo)，是美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的“特羅伯魯?shù)聢?bào)告”（True blood Reprot）。這份報(bào)告在形成之前，提出四個(gè)問題：一是誰需要財(cái)務(wù)報(bào)表？二是需要財(cái)務(wù)報(bào)表的人要求什么信息？三是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者所要求的信息，會(huì)計(jì)人員能提供多少？四是為了提供信息使用者所要求的信息，需要一個(gè)怎樣的財(cái)務(wù)報(bào)表框架？為了回答這四個(gè)問題，當(dāng)時(shí)成立了以特羅伯魯?shù)聻槭椎奈瘑T會(huì)，由學(xué)者界、實(shí)務(wù)界和專家顧問共同組成，委員會(huì)征求了5000家公司和其它機(jī)構(gòu)的意見，開展了50次以上的訪問，同大學(xué)以及一些會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體進(jìn)行了35次座談；在紐約，還舉行過三天的公開聽證會(huì)。經(jīng)過這一系列的調(diào)查、研究，才提出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”的報(bào)告。在這個(gè)報(bào)告提出以后，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為了完善這份報(bào)告，先后舉行了兩次有關(guān)目標(biāo)問題的聽證會(huì)，處理有關(guān)的書面來信共214件，聽取了參加會(huì)議的27位專家、代表的口頭表達(dá)意見。到1977年12月29日，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表要素”的討論備忘錄。之后，又收到135份評(píng)論的信件。所以，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1978年能順利地公布第1號(hào)概念公告，與這一系列的調(diào)查、研究分不開。這就是說，目標(biāo)要反映使用者的要求，一定要經(jīng)過周密、廣泛的調(diào)查，充分反映信息使用者的要求，否則，所確定的目標(biāo)就是不切合實(shí)際的。即使如此，目標(biāo)的提出，還是帶有假定性質(zhì)，它總是或多或少地反映人們的主觀判斷，盡管這些判斷有一定的依據(jù)。此外，還有兩點(diǎn)可能存在爭論：①不同的信息使用者是否有共同的目標(biāo)？美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，不同信息使用者所共同關(guān)注的是“一個(gè)企業(yè)創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流動(dòng)的能力”。這一結(jié)論能否成立？也就是說，創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流動(dòng)的能力，是不是所有的外部信息使用者所共同關(guān)心的？②財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者為什么主要是投資人和債權(quán)人？有什么根據(jù)？再進(jìn)一步看，還有幾個(gè)問題也值得研究：為什么把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素定為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素或框架？把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素定為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，理由何在？而且，所定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，又是傳統(tǒng)的兩個(gè)基本報(bào)表，新的報(bào)表似乎沒有框架。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)時(shí)，很強(qiáng)調(diào)企業(yè)未來的現(xiàn)金流動(dòng)或企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益，即強(qiáng)調(diào)未來。而在定義要素時(shí)，盡管還是把要素的本質(zhì)說成未來的經(jīng)濟(jì)利益，但又非常強(qiáng)調(diào)必須是由過去的交易或事項(xiàng)所發(fā)生，這與目標(biāo)所提到的“創(chuàng)造未來有利的現(xiàn)金流動(dòng)的能力”有沒有矛盾？以過去的交易、事項(xiàng)為基礎(chǔ)的未來經(jīng)濟(jì)利益，與目標(biāo)所說的未來經(jīng)濟(jì)利益的提法，有沒有矛盾？

如上所述，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在論及財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)時(shí)，盡管非常強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金流動(dòng)，但從第2號(hào)公告開始，沒有哪一號(hào)公告說明如何取得未來現(xiàn)金流動(dòng)的信息。第2號(hào)公告“信息質(zhì)量特征”、第3號(hào)公告“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”、第5號(hào)公告“要素的確認(rèn)與計(jì)量都沒有涉及這一點(diǎn)。按照第5號(hào)公告，確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則都難以滿足第1號(hào)公告的要求。這說明，為什么目標(biāo)的要求不能貫穿始終。會(huì)計(jì)學(xué)界對概念公告的評(píng)價(jià)，有些還是比較實(shí)事求是的：對第1號(hào)公告，一致肯定；對第2、3號(hào)公告，認(rèn)為一般；而對第5號(hào)公告，則看成是倒退。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)定目標(biāo)是指引方向的，但后面的公告，并沒有突出目標(biāo)的這一作用，這其中的原因何在？所有這些問題，都需要進(jìn)一步研究。

應(yīng)該說，概念結(jié)構(gòu)的形成成績很大，為我們研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，提供了重要的基礎(chǔ)性概念。但這方面的研究，還相當(dāng)不成熟。這一點(diǎn)，通過對比美國的這幾號(hào)概念公告，就可以發(fā)現(xiàn)。如前所說，后面幾號(hào)概念公告與第1號(hào)公告之間，存在很大的不一致。第1號(hào)公告始終要求注意未來，但第3、6號(hào)公告對要素的定義則立足于過去的交易。同時(shí)，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第5號(hào)和第6號(hào)公告中反復(fù)強(qiáng)調(diào)，權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制好，能預(yù)測未來的現(xiàn)金流動(dòng)。實(shí)際上，權(quán)責(zé)發(fā)生制是當(dāng)前會(huì)計(jì)模式的一個(gè)重要組成部分，它強(qiáng)調(diào)的是：不論權(quán)利或義務(wù)，都以已發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)。由于它面向過去，同時(shí)，不直接考慮現(xiàn)金的流入與流出，因而在用于預(yù)測未來現(xiàn)金流量方面，其效果不理想。

我國正在制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，今后還要修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)前，一個(gè)迫切需要研究的問題是要不要參考國外的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，修訂我們的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？回答應(yīng)是肯定的。應(yīng)當(dāng)參考國外的概念結(jié)構(gòu)，修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)。但要做到這一點(diǎn)，首要的問題是研究目標(biāo)。我國現(xiàn)在似乎還沒有把研究中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)放到重要的議事日程上來。盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第2章談到目標(biāo)，但目標(biāo)沒有這么簡單，要區(qū)分企業(yè)外部和內(nèi)部。按照我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，是對企業(yè)外部而言的，而現(xiàn)行“準(zhǔn)則”把對企業(yè)內(nèi)部的要求也放進(jìn)去，就與財(cái)務(wù)報(bào)表部分脫節(jié)（在報(bào)表部分，“準(zhǔn)則”的第九章只提到外部報(bào)表，沒涉及內(nèi)部報(bào)表）。

即使我們要提財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)或會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)，也不應(yīng)放在“準(zhǔn)則”的第2章第2條?！皽?zhǔn)則”第2章第2條很清楚地是指信息質(zhì)量要求中的“相關(guān)性”。而且，對相關(guān)性的理解，是否像“準(zhǔn)則’第2章第2條那樣，也還是一個(gè)疑問。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，相關(guān)性是能引起決策的差別，而我們則說能滿足宏觀管理、企業(yè)內(nèi)部管理和企業(yè)外部需要等要求?？傊?，在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么，還需要進(jìn)行認(rèn)真的研究。而且，這種研究不是坐在機(jī)關(guān)辦公室可以完成的，要進(jìn)行詳細(xì)、深入的調(diào)查。在我國，企業(yè)的類型、數(shù)量很多，調(diào)查的面也要廣。因此，確定我國企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，是一個(gè)非常復(fù)雜的問題。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)一般是指通用的目標(biāo)，而通用目標(biāo)的有用信息是什么？如果說是用來進(jìn)行投資、信貸等類似決策，毫無疑問，未來的信息是最有用的。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的關(guān)于使用者普遍關(guān)注企業(yè)創(chuàng)造有利現(xiàn)金流動(dòng)能力的信息，就是未來的信息。但是，我們又不能說，有用的信息都是未來的信息，而歷史信息沒有用處。應(yīng)該說，歷史信息、現(xiàn)在信息和未來信息都是有用的。我們在會(huì)計(jì)記錄中，偏重于歷史信息；在決策時(shí)，則偏重于未來信息，往往忽略了現(xiàn)在的信息。實(shí)際上，在進(jìn)行管理、控制時(shí)，則需要現(xiàn)在的信息。所以，我們在進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用三種計(jì)量屬性：過去價(jià)格、現(xiàn)在價(jià)格和未來價(jià)格。這三種信息對使用者都有用。對過去的信息——?dú)v史成本信息，則需要一個(gè)正確的評(píng)價(jià)。盡管近年來西方不少會(huì)計(jì)學(xué)者對歷史成本信息持否定態(tài)度，但歷史成本具有反饋價(jià)值和預(yù)測價(jià)值，特別是具有反饋價(jià)值，是眾所周知的。我們所制訂的計(jì)劃、預(yù)算，如果沒有信息反饋，即實(shí)際數(shù)據(jù)，就很難加以修正，使其完善，也很難達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。而修正依據(jù)就是信息反饋，信息反饋正是歷史信息的功能。當(dāng)然，對決策來說，認(rèn)為未來的信息更為相關(guān)和有用也是正確的。

七、關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)的含義

會(huì)計(jì)確認(rèn)的含義，到現(xiàn)在為止，似乎仍不十分明確。廣義的理解，是指一項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況發(fā)生后，應(yīng)不應(yīng)該、在什么時(shí)候、以及如何在帳簿上加以記錄；還包括應(yīng)否、如何、何時(shí)在報(bào)表上進(jìn)行披露。

應(yīng)否——要求根據(jù)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)；何時(shí)——要求明確確認(rèn)所歸屬的會(huì)計(jì)期間；如何——要求選擇應(yīng)予確認(rèn)的要素及其所屬帳戶或所屬報(bào)表項(xiàng)目。應(yīng)否、如何、何時(shí)進(jìn)行記錄，稱為初次確認(rèn)；應(yīng)否、如何、何時(shí)進(jìn)行報(bào)告，稱為再確認(rèn)。無論是初次確認(rèn)，還是再確認(rèn)，都涉及計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序。因此，廣義的解釋使確認(rèn)的包容面太廣。如果按狹義的理解，確認(rèn)只是應(yīng)否與何時(shí)加以記錄、報(bào)告的問題。

當(dāng)我們把確認(rèn)限于考察應(yīng)否與何時(shí)進(jìn)行記錄與報(bào)告這兩個(gè)問題時(shí)，就要求明確確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來決定應(yīng)否記錄與報(bào)告。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念公告的一個(gè)重要貢獻(xiàn)是提出了確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，這在以往的文獻(xiàn)中都沒有論述過。它所提出的四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是：可定義性、可計(jì)量性、可靠性和相關(guān)性。概括地說，一項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況，只有符合相應(yīng)要素的定義，有可靠、相關(guān)的計(jì)量屬性，才可以進(jìn)行記錄與報(bào)告。

至于對收入、費(fèi)用等要素的確認(rèn)，還需要有具體的標(biāo)準(zhǔn)。這里不再多說。

何時(shí)確認(rèn)，即選擇時(shí)間的基礎(chǔ)，是確認(rèn)的另一個(gè)重要問題。我們知道，確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)有兩個(gè)：權(quán)責(zé)發(fā)生制——以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)；收付實(shí)現(xiàn)制——以現(xiàn)金收付的發(fā)生為基礎(chǔ)。當(dāng)前，大多數(shù)國家以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。當(dāng)我們在討論這個(gè)問題時(shí)，作為確認(rèn)時(shí)間依據(jù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，其基礎(chǔ)都是指過去。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指權(quán)利、責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，不是將要發(fā)生；收付實(shí)現(xiàn)制是指已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金收入和付出，不是將要發(fā)生的收入和付出。不僅如此，它們所要確認(rèn)的交易或事項(xiàng)，都是已經(jīng)發(fā)生的?；蛘哒f，都是對已發(fā)生的交易或事項(xiàng)所引起的權(quán)利與責(zé)任的確認(rèn)或所引起的現(xiàn)金收入與發(fā)出的確認(rèn)。［請注意：現(xiàn)金流動(dòng)制（cash flow basis）與收付實(shí)現(xiàn)制（cash basis）是有區(qū)別的，前者的時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)可以包括未來。］

上面的確認(rèn)基礎(chǔ)，按照傳統(tǒng)的模式，都是建立在過去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)基礎(chǔ)之上。這一基礎(chǔ)與普遍實(shí)行的歷史成本計(jì)量模式恰好互相配合。因?yàn)?，確認(rèn)以過去為基礎(chǔ)，因此，計(jì)量也是以過去為基礎(chǔ)，即以歷史成本為屬性。這與收入和費(fèi)用配比的具體基礎(chǔ)也是一致的。如，收入按實(shí)現(xiàn)確認(rèn)，費(fèi)用也按與實(shí)現(xiàn)收入有因果關(guān)系來確認(rèn)，從而確定了建立在過去基礎(chǔ)上的收益。我曾經(jīng)把傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式歸結(jié)為三個(gè)特點(diǎn)：記錄按復(fù)式簿記；確認(rèn)按權(quán)責(zé)發(fā)生制；計(jì)量按歷史成本。這三個(gè)方面是相互關(guān)聯(lián)的，特別是確認(rèn)，它可以引申到其他方面。

傳統(tǒng)確認(rèn)基礎(chǔ)的一個(gè)最大特點(diǎn)和缺點(diǎn)是面向過去。權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制，都是針對已發(fā)生的過去交易而言。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)，后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付，它們的共同特點(diǎn)是建立在已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上。因此，我們可以把這兩種確認(rèn)基礎(chǔ)歸并為一個(gè)共同的基本特征，即面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)?；诖_認(rèn)的這一特點(diǎn)，記錄、計(jì)量也只得面向過去，而不是面向未來。這使得許多重要的交易、事項(xiàng)和價(jià)值變化，不能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中得到反映。于是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在幫助決策方面，顯得不很得力。今后的趨勢很可能是：如果交易成立，合同已訂立，雙方已承擔(dān)了合同履行的義務(wù)，并且也享受了合同的權(quán)利，同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移，恐怕就應(yīng)確認(rèn)?，F(xiàn)在已出現(xiàn)了這種可能性（如各種“金融工具”的出現(xiàn)），它對改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是大有好處的。但人們可能又顧慮這種計(jì)量的可靠性。其實(shí)，可靠性也是相對的，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式中，存在著很多不確定性因素，并允許估計(jì)、判斷與分配，這樣，信息的可靠性也不能絕對保證。事實(shí)上，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，早就應(yīng)用了估計(jì)和預(yù)測，只是所占份量較小而已。因此，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和會(huì)計(jì)技術(shù)的進(jìn)步，提高估計(jì)與預(yù)測的可靠性，使得我們確認(rèn)的基礎(chǔ)，逐步地從立足于過去改變到立足于現(xiàn)在和未來，是完全可能的。

（二）關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)現(xiàn)原則

按照多數(shù)國家的慣例，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。但概念公告卻提出外部信息使用者普遍關(guān)注的信息是“企業(yè)預(yù)期的現(xiàn)金流動(dòng)”或“企業(yè)預(yù)期未來創(chuàng)造現(xiàn)金凈流動(dòng)的能力”。因此，現(xiàn)金流動(dòng)信息變得更為重要。有人懷疑，權(quán)責(zé)發(fā)生制是不是也發(fā)生了動(dòng)搖，是否有必要用現(xiàn)金流動(dòng)制來代替它？確實(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制有它的局限性，但是，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，則需要全面地加以理解：

1.我們?nèi)粢〉闷髽I(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制也可以達(dá)到目的，當(dāng)然，取得的方式比較間接。在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念公告中就反復(fù)強(qiáng)調(diào)，權(quán)責(zé)發(fā)生制比現(xiàn)金流動(dòng)制可以更好地取得有關(guān)現(xiàn)金流動(dòng)的信息。因?yàn)?，?quán)責(zé)發(fā)生制中的應(yīng)計(jì)、遞延、分配、攤銷等程序，都與現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)。如應(yīng)計(jì)是未來的現(xiàn)金流入，待攤是未來的現(xiàn)金流出，遞延支出則可減少過去、現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流出；同樣，遞延收益表明現(xiàn)在已收到、但屬于未來的現(xiàn)金流入。所以，只要對權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)資料進(jìn)行分析、調(diào)整，就可取得現(xiàn)金流動(dòng)的信息。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制其實(shí)還沒有得到全面的貫徹。正因?yàn)闆]有得到全面的貫徹，會(huì)計(jì)上有些交易，如購入商譽(yù)，其確認(rèn)就是按照收付實(shí)現(xiàn)制：商譽(yù)在購買時(shí)才確認(rèn)，說明了確認(rèn)未考慮商譽(yù)可能早已形成。我們知道，商譽(yù)是代表企業(yè)一種超額的盈利能力，它應(yīng)在購買之前已經(jīng)發(fā)生。但發(fā)生超額利潤時(shí)，我們并不進(jìn)行確認(rèn)。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，嚴(yán)格地說，就偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制。如果正確地評(píng)估企業(yè)的成績，就應(yīng)該在超額利潤創(chuàng)造、形成商譽(yù)，從而在取得超額利潤的權(quán)利時(shí)予以確認(rèn)。

3.養(yǎng)老金的確認(rèn)問題。在西方，養(yǎng)老金的確認(rèn)長期以來采取收付實(shí)現(xiàn)制，即在職工退休時(shí)支付一筆養(yǎng)老金?，F(xiàn)在，有人認(rèn)為養(yǎng)老金是在職工進(jìn)企業(yè)工作時(shí)就已經(jīng)發(fā)生，而不是在退休時(shí)才發(fā)生。在理論上，養(yǎng)老金并非資本家給予職工的一種恩賜，而是職工自己創(chuàng)造的價(jià)值，職工在工作過程中，創(chuàng)造的價(jià)值應(yīng)分為兩部分，一部分通過工資已按月領(lǐng)去；另一部分則是養(yǎng)老金，在離開企業(yè)后才一次或分次領(lǐng)取。這樣來理解養(yǎng)老金才合情合理。馬克思關(guān)于價(jià)值是由活勞動(dòng)創(chuàng)造的原理，現(xiàn)在，西方不少經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家也接受了。這樣，在職工領(lǐng)取工資時(shí)，既應(yīng)確認(rèn)工資費(fèi)用和養(yǎng)老金費(fèi)用，又應(yīng)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債。商譽(yù)和養(yǎng)老金對企業(yè)的影響都很大。是否確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債，關(guān)系到企業(yè)每年的盈利水平。換言之，以往不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用與養(yǎng)老金負(fù)債，企業(yè)的盈利水平是不真實(shí)的。最近美國的資料說明，有些大企業(yè)在確認(rèn)了養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債后，竟由盈利變?yōu)樘潛p。

前面說過，不論權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，所確認(rèn)的對象都是已發(fā)生的交易和事項(xiàng)。凡確認(rèn)的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)和負(fù)債，都是已實(shí)現(xiàn)的收入、已發(fā)生的費(fèi)用、已取得的資產(chǎn)或已承諾的負(fù)債。這又涉及另一原則，即實(shí)現(xiàn)原則。目前，在克服財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限性和在改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表對決策的不適用性時(shí)，往往碰到一個(gè)困難：如何避開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的實(shí)現(xiàn)原則。因?yàn)?，被許多報(bào)表使用者認(rèn)為相關(guān)的信息，如資產(chǎn)（尤其是房地產(chǎn)）的漲價(jià)、已發(fā)現(xiàn)的油田的價(jià)值、正在成長中的森林、正在飼養(yǎng)中的動(dòng)物的增重等，由于它們不符合實(shí)現(xiàn)原則，因而不能在會(huì)計(jì)中確認(rèn)。但它們所引起的資產(chǎn)、負(fù)債的變化，對企業(yè)經(jīng)營狀況與成果的影響卻很大，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是很關(guān)心這方面信息的，沒有這些信息，將導(dǎo)致決策的失誤。除實(shí)現(xiàn)原則外，穩(wěn)健原則也是一個(gè)問題。按照傳統(tǒng)的觀念，為了符合穩(wěn)健原則要求，一般只確認(rèn)可能的費(fèi)用與損失，不確認(rèn)可能的收入或收益。這樣，使得一些可能性程度很高的收益，無法在會(huì)計(jì)信息中反映出來。而很多費(fèi)用盡管帶有不確定性，但其不確定性程度很低，即發(fā)生的可能性較小，卻要確認(rèn)，看來是不大合理的。因此，會(huì)計(jì)學(xué)界最近有人提出，應(yīng)對不確定性的程度進(jìn)行劃分，如最低級(jí)為25%以下，較高等級(jí)是25%~50%，再高一級(jí)是50%~75%，最高級(jí)是75%以上。劃分這四級(jí)的目的，是比較不確性程度的高低，決定應(yīng)否確認(rèn)和如何反映？總的原則是不確定性程度愈高，就愈不應(yīng)確認(rèn)。但這里的確認(rèn)，既包括費(fèi)用，也包括收入。確認(rèn)的方法有多種，有的可以明確地在報(bào)表中確認(rèn)。如不確定性程度低、確定性程度高的收入和費(fèi)用，就可在報(bào)表中確認(rèn)（25%以下的不確定性）；不確定性程度在50%左右的，如果是損失與費(fèi)用，應(yīng)該要確認(rèn)。如果是收入，就不在表內(nèi)確認(rèn)而在表外說明；如果不確定性達(dá)到75%以上，即使是費(fèi)用，也不應(yīng)該在表內(nèi)確認(rèn)，而應(yīng)該在表外說明。這樣，才能全面地解釋穩(wěn)健原則。

至于實(shí)現(xiàn)原則，應(yīng)如何突破？現(xiàn)在看來很難，因?yàn)閷?shí)現(xiàn)原則是與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式聯(lián)系在一起的，對它的突破與計(jì)量等程序直接相關(guān)連。比如，要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入，就不能用歷史成本而要用現(xiàn)行成本或公允價(jià)值（fairvalue）。由于計(jì)量與確認(rèn)聯(lián)系在一起，這就要改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式。如果我們不去徹底改革建立在歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式，但又要求提供更多有用的信息，供報(bào)表使用者參考，一個(gè)可行的辦法是增加一些不屬于財(cái)務(wù)信息的其它報(bào)告。比如，英國會(huì)計(jì)界最近有人就建議增加“利得表”，作為一項(xiàng)重要的其它財(cái)務(wù)報(bào)告，這個(gè)報(bào)告可以反映沒有實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)的漲價(jià)收入和跌價(jià)損失。所以，在實(shí)現(xiàn)原則無法突破時(shí)，可以參考美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的建議，不在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，而把這些信息納入其它財(cái)務(wù)報(bào)告之中。財(cái)務(wù)報(bào)表與其它財(cái)務(wù)報(bào)告是有所區(qū)分的，財(cái)務(wù)報(bào)表必須符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而其它財(cái)務(wù)報(bào)告則可以突破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，不受公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束。