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來源 | 交通財(cái)會(huì)

作者 | 張麗，現(xiàn)任長春中至成會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

編輯 | 興啟于晟

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在政府會(huì)計(jì)制度施行前，事業(yè)單位基 本建設(shè)投資按照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》 單獨(dú)建賬，單獨(dú)核算及編制會(huì)計(jì)報(bào)表，很多單位的基建賬游離于單位大賬之外，造成事業(yè)單位財(cái)務(wù)賬表數(shù)據(jù)不完整 。雖然財(cái)政部 于 2012 年修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資按原規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，要將基本建設(shè)投資完成情況定期匯入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，這一規(guī) 定權(quán)解決了基本建設(shè)投資賬長期游離于事業(yè)單位賬之外的問題，但事業(yè)單位的全面財(cái)務(wù)狀況還是不能完整地反映出來。 

2017 年 10 月 24 日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān) 于印發(fā) < 政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì) 計(jì)科目和報(bào)表 > 的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕25 號(hào)），從 2019 年 1 月 1 日起施行，要求事業(yè) 單位的基本建設(shè)項(xiàng)目在單位財(cái)務(wù)大賬中統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。“總說明”第四條規(guī)定“單位對(duì)基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，但是應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目單獨(dú)核算，并保存項(xiàng)目資料完整”，按照此規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在新舊會(huì)計(jì)制度銜 接轉(zhuǎn)換過程中，將基本建設(shè)賬數(shù)據(jù)徹底并入單位統(tǒng)一賬簿中，并注銷原基本建設(shè)賬。 

事業(yè)單位的基建項(xiàng)目往往投資額度大、 建設(shè)周期長、資金來源多樣。如何在政府會(huì)計(jì)制度賬中將基建項(xiàng)目賬與日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算區(qū)分開，成為困擾很多事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員 的一個(gè)難題。

2018 年 2 月 1 日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于 印發(fā) < 政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì) 科目和報(bào)表 > 與 < 行政單位會(huì)計(jì)制度 >< 事 業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 > 有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的 通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕3 號(hào)），為新舊會(huì)計(jì)制度順利過渡，對(duì)單位執(zhí)行新制度的有關(guān)銜接問題進(jìn)行了規(guī)定。在通知中對(duì)單位執(zhí)行《政 府會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題做了比較詳細(xì)的 規(guī)定，但由于各單位的情況不同，在實(shí)際執(zhí)行過程中還是會(huì)遇到各種各樣的問題，制度 執(zhí)行的也是千差萬別。 

因工作性質(zhì)，筆者接觸到了一些行政事 業(yè)單位，在筆者看來，這些單位的政府會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)核算雖然將基建項(xiàng)目賬納入了單位 政府會(huì)計(jì)制度賬中，但并沒有真正做到基建項(xiàng)目單獨(dú)核算。多數(shù)只是簡(jiǎn)單地增加了基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目，或者設(shè)置項(xiàng)目輔助核算，這樣雖然也能查到基建項(xiàng)目的一些情況，但卻造成單位政府會(huì)計(jì)制度賬龐雜，基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息不完整、不清晰，基建項(xiàng)目較多的， 容易出現(xiàn)串項(xiàng)錯(cuò)誤。 

針對(duì)這些情況，筆者結(jié)合客觀實(shí)際，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目單獨(dú)核算進(jìn)行了歸納總結(jié)。要達(dá)到既按制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，又能按項(xiàng)目單獨(dú)核算的目的，在并賬時(shí)就應(yīng)考慮項(xiàng)目單獨(dú)核算的問題。由于一個(gè)單位可能涉及多個(gè)基本建設(shè)項(xiàng)目的核 算，簡(jiǎn)單的依靠設(shè)置會(huì)計(jì)科目來達(dá)到單獨(dú) 核算的目的比較困難，較為方便的方法是通過輔助核算。通過設(shè)置輔助核算的方式， 不但能夠?qū)崿F(xiàn)項(xiàng)目單獨(dú)核算的目的，而且還可以通過設(shè)置多重輔助核算，使得項(xiàng)目核算更加清晰、完整。筆者認(rèn)為，通過以下三個(gè)手段并用的方式，基本能夠?qū)崿F(xiàn)在不額外增加科目的情況 下實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目在政府會(huì)計(jì)制度下真正單獨(dú) 核算的目的。

一、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置 會(huì)計(jì)科目設(shè)置的總體要求是 ：不額外增加會(huì)計(jì)科目，通過設(shè)置輔助核算來區(qū)分不同 基建項(xiàng)目，區(qū)分不同項(xiàng)目的客商往來，達(dá)到 基建項(xiàng)目核算的目的。 

（一）項(xiàng)目輔助核算 在建立政府會(huì)計(jì)制度賬設(shè)置會(huì)計(jì)科目 時(shí)，要將所有科目設(shè)置為項(xiàng)目輔助核算，這是實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目單獨(dú)核算的第一步，通過該設(shè)置，基本可以實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目成本費(fèi)用單獨(dú) 查詢。但筆者認(rèn)為，這離真正的基建項(xiàng)目單獨(dú)核算還差很遠(yuǎn)，基本上不能算作基建項(xiàng)目單獨(dú)核算，單獨(dú)核算應(yīng)該是自成體系、類別 完整、自身平衡、憑證獨(dú)立、賬簿獨(dú)立，幾 乎可以算做單獨(dú)一套賬，只不過是包含在政 府會(huì)計(jì)制度大賬中的基本建設(shè)項(xiàng)目賬。

（二）客商輔助核算設(shè)置項(xiàng)目輔助核算目的是通過客商輔助核算來進(jìn)行原基建賬中的往來的核算， 包括預(yù)付工程款、預(yù)付備料款、應(yīng)付工程款、 履約保證金、質(zhì)量保證金等科目，設(shè)置這些會(huì)計(jì)科目的客商輔助核算時(shí)需注意，設(shè)置的客商要進(jìn)行分類，將不同的基建項(xiàng)目作為不同的類別，不同類別的客商再單獨(dú)編號(hào)，這樣可以避免不同基建項(xiàng)目往來單位出現(xiàn)串用的現(xiàn)象的發(fā)生。做到一套賬一個(gè)客商類別，一套客商檔案，會(huì)計(jì)科目共用， 客商檔案不共用。 

二、會(huì)計(jì)憑證的設(shè)置會(huì)計(jì)憑證不再統(tǒng)一設(shè)置為記賬憑證，而是以基建項(xiàng)目名設(shè)置憑證類別，如為某某項(xiàng) 目的憑證就設(shè)為某某項(xiàng)目憑證。這樣設(shè)置憑證類別后，不同憑證類別單獨(dú)編號(hào)，可以單獨(dú)裝訂，不同項(xiàng)目原始憑證完整詳細(xì)、一目了然，關(guān)鍵是不影響整套政府會(huì)計(jì)制度大賬 的完整性，基建項(xiàng)目賬只是政府會(huì)計(jì)制度大賬中的一部分，只不過是單獨(dú)編號(hào)，單獨(dú)裝訂，既有政府會(huì)計(jì)制度大賬，又有基建項(xiàng)目單獨(dú)的賬。這有點(diǎn)像有些單位有兩個(gè)職能， 一套人馬，兩塊牌子。職能分立、資源共享。 

三、增加項(xiàng)目往來核算 此處說的項(xiàng)目往來核算，并不是項(xiàng)目輔助核算，而是單位機(jī)關(guān)賬與基建項(xiàng)目之間的往來核算。之所以要增加項(xiàng)目往來核算，是因?yàn)樵谕惶渍贫却筚~設(shè)置了不同會(huì)計(jì)憑證類別，造成有些會(huì)計(jì)科目不同項(xiàng)目類別 共用，造成同一類別會(huì)計(jì)憑證試算不平。為 此需增加項(xiàng)目往來核算，通過往來科目過渡， 可以消除不同類別會(huì)計(jì)憑證共用一張會(huì)計(jì)憑 證的矛盾，同一類別會(huì)計(jì)憑證試算平衡。通 過這一手段可以做到任何一個(gè)基建項(xiàng)目自身 都能做到會(huì)計(jì)核算資料清晰、完整。思路有了，那么如何付諸實(shí)施呢？

首先， 按以上思路建立政府會(huì)計(jì)賬，對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)科 目增設(shè)項(xiàng)目輔助核算以及客商輔助核算，增 加基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)憑證類別，增加用于核算單位本體與各基建項(xiàng)目間往來的科目，各往來依然可以使用客商輔助核算來實(shí)現(xiàn)。由于原基建項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)是《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（財(cái)建〔2002〕394 號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于解釋執(zhí)行中有關(guān)問題的通知》（財(cái) 建〔2003〕724 號(hào)）、《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》 （財(cái)會(huì)字〔1995〕45 號(hào)）和國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1998〕17 號(hào)）等，筆者認(rèn)為這些依據(jù)除不再單獨(dú)設(shè)賬外， 其他規(guī)定仍可適用，尤其是投資成本核算部分，所以在政府會(huì)計(jì)賬中設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)， 將基建項(xiàng)目成本設(shè)置在“在建工程”科目， 同時(shí)下設(shè)建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待 攤投資、其他投資四個(gè)二級(jí)科目。繼續(xù)延用原來的核算方式，也與原基建賬對(duì)應(yīng)一致。 

其次，要對(duì)原有基建賬資產(chǎn)、負(fù)債、收入和 支出進(jìn)行全面清查、盤點(diǎn)和核實(shí)。在原有基建賬簿數(shù)據(jù)真實(shí)、準(zhǔn)確的前提下，按照《國 有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的要求，編制 2018 年 12 月 31 日《基建賬會(huì)計(jì)科目余額表》， 然后再依據(jù)《基建賬會(huì)計(jì)科目余額表》編制 與政府會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目余額對(duì)照表，作為 基建賬并入政府會(huì)計(jì)制度賬的依據(jù)。通過編制基建賬與單位政府會(huì)計(jì)制度賬會(huì)計(jì)科目余額對(duì)照表，可以清晰地在原基建賬和政府會(huì)計(jì)制度賬之間建立聯(lián)系，清晰、直觀地將基建賬數(shù)據(jù)并入單位政府會(huì)計(jì)制度賬中。在編制基建賬與單位政府會(huì)計(jì)制度賬會(huì)計(jì)科目余額對(duì)照表時(shí)，要詳細(xì)地劃分清楚科目之間的 對(duì)應(yīng)關(guān)系，沒有直接對(duì)應(yīng)關(guān)系的，也要標(biāo)清哪些科目并入哪個(gè)科目，或者是一個(gè)科目分別記入哪些科目，便于日后查賬、編制報(bào)表， 也便于其他財(cái)務(wù)資料使用者的查閱。基建賬與單位政府會(huì)計(jì)制度賬會(huì)計(jì)科目余額對(duì)照表 的編制可以按資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類分 別編制，也可以直接按資產(chǎn)負(fù)債表的格式進(jìn)行編制。基建賬與單位政府會(huì)計(jì)制度賬會(huì)計(jì)科目余額對(duì)照表的表樣如表 1。

基建賬并入政府會(huì)計(jì)制度賬，對(duì)財(cái)務(wù)人員提出更高要求，“雙基礎(chǔ)”原則權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，“平行記賬”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和 預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)記賬，既要保證會(huì)計(jì)核算清晰， 又要保證財(cái)務(wù)資料的完整。要求會(huì)計(jì)人員既 要熟悉基建本身的核算，又要掌握事業(yè)會(huì)計(jì) 核算，財(cái)務(wù)人員要盡快適應(yīng)新的核算體系， 順利進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)核算、報(bào)表填制，為政府部門掌握各單位經(jīng)濟(jì)情況提供 及時(shí)、準(zhǔn)確、完備的財(cái)務(wù)資料，為國家的經(jīng) 濟(jì)發(fā)展做出自己的貢獻(xiàn)。