編者按：近日，華稅律師接到稅務(wù)咨詢，某國有企業(yè)計劃以無償劃轉(zhuǎn)的方式將其名下的一處房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移給另一家國有企業(yè)。經(jīng)與主管稅務(wù)機關(guān)咨詢，本次交易依法不征收土地增值稅、契稅，但是需要申報繳納增值稅、企業(yè)所得稅。那么，主管稅務(wù)機關(guān)的答復(fù)是否準確？國有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)，應(yīng)當征收哪些稅種以及如何征收呢？

（一）增值稅：按照視同銷售征稅

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條，“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：……（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”，第四十四條，“納稅人……發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）”。

一方面，增值稅的納稅主體不區(qū)分國有企業(yè)和非國有企業(yè)，而是一視同仁將任何銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的單位都列為納稅人。另一方面，增值稅征稅對象雖然是應(yīng)稅銷售行為，但在立法技術(shù)上，將無償轉(zhuǎn)讓也作為“視同銷售”處理。同時，因無償轉(zhuǎn)讓實際上沒有銷售額，還特別規(guī)定了銷售額的確定方法。如此看來，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)似應(yīng)歸入視同銷售之列課征增值稅，唯此處的“無償轉(zhuǎn)讓”是否包括國有資產(chǎn)“無償劃轉(zhuǎn)”，尚有討論空間。從國有資產(chǎn)管理法和民商法邏輯區(qū)別來看，無償劃轉(zhuǎn)和無償轉(zhuǎn)讓是無法等量齊觀的，但在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，主流觀點傾向于對無償轉(zhuǎn)讓作擴大解釋，涵蓋一切無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)權(quán)屬的行為，對其中的法律解釋問題，在后文中將再作討論。綜上，實踐中稅務(wù)機關(guān)仍然堅持國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)屬于增值稅應(yīng)稅范圍。

（二）企業(yè)所得稅：按照視同銷售征稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條，“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。……（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條，“企業(yè)發(fā)生《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入”。

企業(yè)所得稅方面的處理相較增值稅更加清晰，在主體方面，企業(yè)所得稅同樣不給予國有企業(yè)特殊待遇，而將一切“取得收入的組織”都列為納稅主體。綜合來看，企業(yè)所得稅納稅主體范圍和增值稅大量交叉，在很多情況下可以等同。而應(yīng)繳納企業(yè)所得稅、不繳納增值稅的主體主要是取得非銷售收入的主體，如取得股息紅利收入的主體；應(yīng)繳納增值稅、不繳納企業(yè)所得稅的主體主要是取得銷售收入的個人。在征稅對象方面，因國稅函〔2008〕828號明確使用了“改變資產(chǎn)所有權(quán)屬”這一概念，導(dǎo)致企業(yè)所得稅應(yīng)稅范圍無限擴大。這里就避免了法律解釋的爭議，無論是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，都可以引起資產(chǎn)所有權(quán)變更，也都需要繳納企業(yè)所得稅。在計稅依據(jù)方面，則統(tǒng)一按照公允價值確認收入。綜上，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅范圍。

（三）土地增值稅：不屬于征稅范圍

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。

在土地增值稅方面，問題變得比較復(fù)雜，主要原因在于土地增值稅立法存在嚴重的不周延問題。結(jié)合上述規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍，以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，不屬于應(yīng)稅范圍，而介于有償轉(zhuǎn)讓和繼承、贈與之間的各種房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，包括非繼承、贈與的無償轉(zhuǎn)讓，以及非轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，應(yīng)當歸入應(yīng)稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭議。即便采用擴大解釋方法，將有償轉(zhuǎn)讓理解為有償權(quán)屬轉(zhuǎn)移，也仍然不能涵蓋國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)。

事實上，土地增值稅也存在視同銷售的處理方法。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）等規(guī)定，“納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)”。然而一方面，土地增值稅視同銷售適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，另一方面所列舉的視同銷售情形亦不包括國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)。因此，視同銷售也無法解決無償劃轉(zhuǎn)可稅性問題。至于反避稅規(guī)則，我們認為同樣無法適用。反避稅是在已經(jīng)確認屬于應(yīng)稅范圍的前提下，因申報計稅依據(jù)明顯偏低，而進行的納稅調(diào)整。而對于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，問題焦點則集中在其是否屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

實踐中，因法律解釋很難突破“有償”的限定，將無償劃轉(zhuǎn)列入應(yīng)稅范圍存在很大障礙，基于稅收法定原則的考慮，稅務(wù)機關(guān)的主流觀點是認為國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)不屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。

（四）契稅：符合條件免征

契稅是四個稅種中，唯一對國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)作出特別規(guī)定的稅種。根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號）第六條，“對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅”。因此，在契稅方面，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)真正做到了有“明確的”法律依據(jù)，這種明確性體現(xiàn)在不需要作法律解釋，也法律適用中也幾乎不會產(chǎn)生爭議。

（一）國有資產(chǎn)“無償劃轉(zhuǎn)”是行政法律行為

第一部分從“實踐論”的角度分析了在現(xiàn)行法框架下，對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)各稅種的稅務(wù)處理方法。但仍然遺留了一個重要的法律解釋問題，即各稅種尤其是增值稅中的“無償轉(zhuǎn)讓”能否涵蓋“無償劃轉(zhuǎn)”。對這一問題，有必要基于體系解釋的方法，還原到國有資產(chǎn)管理規(guī)定中尋找線索?！稗D(zhuǎn)讓”是《民法典》物權(quán)編中的概念，而“劃轉(zhuǎn)”則見于《企業(yè)國有資產(chǎn)法》等國有資產(chǎn)管理規(guī)范。誠然，國有企業(yè)乃至國家都可以作為民事法律主體，受《民法典》調(diào)整，國有資產(chǎn)依法可以有償轉(zhuǎn)讓。但另一方面，國有企業(yè)在所有制上系公有制（或稱全民所有制），與一般民事主體有較大不同，國有企業(yè)有很強的行政屬性，并被賦予了諸多公共職能。在這一前提下，國有資產(chǎn)的管理與私有資產(chǎn)亦不相同，在資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移中，有必要對國有資產(chǎn)作出特別規(guī)定。

根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》第五十一條，“本法所稱國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個人的行為；按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)的除外”。由此可見，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)恰恰就屬于資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移特別規(guī)定的范疇。無償劃轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓是區(qū)別開的，無償劃轉(zhuǎn)受《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》等物權(quán)變動的特別法調(diào)整，而不受《民法典》等物權(quán)變動的一般法調(diào)整。站在法律行為性質(zhì)角度，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)并非一個完全的民事法律行為，而更具行政法律行為性質(zhì)。

（二）國有資產(chǎn)“無償劃轉(zhuǎn)”不屬于稅法上的“轉(zhuǎn)讓”范疇

回歸到稅法，國有資產(chǎn)無償劃撥應(yīng)當與非國有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓作出區(qū)別對待。由此可見，無論基于有償性還是非轉(zhuǎn)讓性，國有資產(chǎn)無償劃撥都不能納入土地增值稅應(yīng)稅范圍。而在增值稅和企業(yè)所得稅方面，令人遺憾的是相關(guān)規(guī)定并未單獨討論國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的可稅性問題。從“立法論”角度來看，則應(yīng)當考慮兩稅種的立法目的，尤其是增值稅層面，財稅〔2016〕36號中所稱的“無償轉(zhuǎn)讓”究竟是否包含無償劃轉(zhuǎn)，以及這種立法考量是否合理，值得作進一步探討。

從理論上講，稅法和私法的關(guān)系是復(fù)雜的，通常情況下稅法應(yīng)當尊重私法的精神，對同一概念采用和私法相同的解釋，保持法律體系內(nèi)部的一貫性，避免導(dǎo)致納稅遵從障礙。但另一方面，稅法又有其自身的價值，在確有必要時可以對相同概念作出不同解釋，賦予其新的含義。那么，稅法中的“轉(zhuǎn)讓”是否有必要作出特別解釋，是否具備不同于民商法的概念呢？支持方認為，稅法中的“轉(zhuǎn)讓”不同于民商法的轉(zhuǎn)讓，其可以涵蓋所有的權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，主要理由是實質(zhì)課稅原則和稅收公平原則。稅收公平原則要求平等對待納稅人，根據(jù)納稅人的負稅能力確定其納稅義務(wù)。實質(zhì)課稅原則，則強調(diào)根據(jù)行為的經(jīng)濟實質(zhì)確定可稅性，而不僅僅考察法律形式。根據(jù)實質(zhì)課稅原則，盡管資產(chǎn)權(quán)屬變動可能有多種不同的法律形式，但其經(jīng)濟實質(zhì)是相同的。而根據(jù)稅收公平原則，對國有企業(yè)和非國有企業(yè)應(yīng)當一視同仁，不能因為其企業(yè)屬性而降低其納稅義務(wù)。

我們認為這種觀點值得商榷。首先，這種觀點對實質(zhì)課稅原則的解釋過于寬泛，無償劃轉(zhuǎn)與轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟實質(zhì)并不能完全對等。權(quán)屬轉(zhuǎn)移屬于法律后果，無償劃轉(zhuǎn)和轉(zhuǎn)讓都實現(xiàn)了資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，只能說其法律后果存在共同之處，但在權(quán)屬變動的目的、性質(zhì)、影響方面，兩者有諸多不同。轉(zhuǎn)讓是資產(chǎn)在平等民商事主體之間的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，目的通常是實現(xiàn)資產(chǎn)增值收益，本質(zhì)是平等市場交易，一方因此取得收益，另一方因此取得資產(chǎn)，得以自主進行生產(chǎn)性經(jīng)營。而無償劃轉(zhuǎn)目的在于實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值，本質(zhì)是經(jīng)過審批的資產(chǎn)行政性劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓方最終并不取得公平市場對價，受讓方受讓資產(chǎn)后也應(yīng)當按照審批決議經(jīng)營，不能完全自由地經(jīng)營。

此外，這種觀點對稅收公平原則的理解也欠妥。稅收公平原則的適用是有前提的，即不同納稅人處在完全自由的交易環(huán)境當中，公平開展交易。而公有制經(jīng)濟主體和私有制經(jīng)濟主體在交易環(huán)境、交易方式、交易目的方面均有顯著差異。公有制經(jīng)濟主體在經(jīng)營中參與市場競爭，但不意味著其是完全的市場經(jīng)濟主體，其經(jīng)營范圍由國家授權(quán)、許可，非市場競爭取得，其最終目的是為國家創(chuàng)造財政收入，并承擔相應(yīng)的社會公共職能，而非單純的獲取利潤。因此，國有企業(yè)和非國有企業(yè)不能統(tǒng)一適用稅收公平原則。國有企業(yè)可以通過股息分配，實現(xiàn)利潤的上繳，而沒有必要通過征稅的方式。需要強調(diào)的是，這并非“利改稅”的倒退或“非稅論”的復(fù)辟，利改稅的本質(zhì)是調(diào)整國家和企業(yè)的分配關(guān)系，將計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟。而以股息分配方式抑或稅收方式上繳利潤，只是分配方式有所區(qū)別，對分配關(guān)系則并無影響。還需注意，稅收公平原則主要適用于所得稅等直接稅，對于間接稅，因其具有可轉(zhuǎn)嫁性，并不能很好地反映納稅人負稅能力，因此稅收公平原則也不能證成增值稅法應(yīng)將轉(zhuǎn)讓擴大解釋為所有權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為。

綜上，實質(zhì)課稅原則和稅收公平原則很難作為稅法賦予“轉(zhuǎn)讓”獨有含義的理論依據(jù)，對轉(zhuǎn)讓進行擴大解釋不具備正當性。稅法中的轉(zhuǎn)讓應(yīng)當回歸民商法，專指平等民事法律主體之間，在公平市場環(huán)境下開展交易，發(fā)生的資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，而不能涵蓋資產(chǎn)的行政性轉(zhuǎn)移，尤其是國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為。

實踐和理論層面的矛盾，最終還應(yīng)歸結(jié)為稅法理念的混亂。在很多情況下，稅法的征稅范圍條款失位，反避稅條款則不當擴張，導(dǎo)致實踐中的稅務(wù)處理不盡合理。根據(jù)前述分析，增值稅和企業(yè)所得稅要求對企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)征稅，主要體現(xiàn)在視同銷售類條款當中，而視同銷售本身就是一種反避稅條款。與一般反避稅條款的區(qū)別之處在于，一般反避稅條款是在已經(jīng)確認屬于應(yīng)稅范圍的情況下，對計稅依據(jù)進行納稅調(diào)整；而視同銷售條款則是將非應(yīng)稅對象解釋為應(yīng)稅范圍，致使應(yīng)稅范圍擴大。

我們認為，這種擴張是欠缺正當性的。事實上，目前的征稅對象條款已經(jīng)在相當程度上合理規(guī)定了各稅種的應(yīng)稅范圍。例如增值稅方面，增值稅是對貨物、服務(wù)的增值額課征的稅款，增值額的實現(xiàn)發(fā)生于銷售環(huán)節(jié)，因此將“銷售”作為征稅對象是契合增值稅征稅原理的。對于無償劃轉(zhuǎn)等行為，其目的不是實現(xiàn)資產(chǎn)增值，也并沒有通過取得銷售收入實現(xiàn)增值額，不應(yīng)納入增值稅。這種情況下只需轉(zhuǎn)讓方將資產(chǎn)已抵扣進項稅作轉(zhuǎn)出處理（事實上根據(jù)現(xiàn)行稅法，用于非應(yīng)稅項目的進項稅也應(yīng)當轉(zhuǎn)出），國家增值稅利益就沒有任何損失，而強制適用視同銷售規(guī)定，以脫離實際的價格確認銷售額，恰恰違背了增值稅的稅收中性原則，不當干預(yù)經(jīng)濟運行。更合適的做法是對此類行為作反避稅目的性考察，在確認屬于無償劃轉(zhuǎn)、具備合理目的的情況下，不應(yīng)再征收增值稅。

盡管在理論層面有諸多爭議，但實踐中的問題依然需要解決。目前來看，國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，仍可通過適用重組稅收政策，規(guī)避相應(yīng)的涉稅風(fēng)險。在增值稅層面，根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號），“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍”。

在企業(yè)所得稅層面，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條，“對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理……”。

國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)在符合上述重組稅收政策的情況下，在增值稅方面，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，在企業(yè)所得稅方面，可以采用特殊性稅務(wù)處理，實現(xiàn)納稅義務(wù)的遞延。對于不符合上述條件的無償劃轉(zhuǎn)，增值稅和企業(yè)所得稅仍存在較大風(fēng)險，可以考慮調(diào)整交易模式，充分利用稅收政策，避免因稅負問題影響交易方案的實施。