房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目的舊城改造，涉及對拆遷戶的拆遷補償。根據(jù)《國有土地上房屋征收與補償條例》第二十一條規(guī)定， 被征收人可以選擇貨幣補償，也可以選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。貨幣補償是房屋征收中最常見的補償方式，是指在房屋征收補償中，根據(jù)被征收人的選擇，市、縣級人民政府確定的房屋征收部門以貨幣的形式對被征收人的房屋價值給予補償?shù)姆绞健．a(chǎn)權(quán)調(diào)換，是指在房屋征收補償中，根據(jù)征收人的選擇，市、縣級人民政府用自己購買或建造中的房屋所有權(quán)補償給被征收人，并按照被征收房屋的價值與用于產(chǎn)權(quán)補償?shù)膬r值進行差價結(jié)算的補償方式，被征收的價值和用于產(chǎn)權(quán)調(diào)換的房屋的價值均由有相應(yīng)資質(zhì)的評估機構(gòu)按照房屋征收評估規(guī)則評估確定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)的商品房用于還建被拆遷人，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，于房產(chǎn)竣工并與被拆遷戶辦理交接手續(xù)時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。由于拆遷還建房屋不進行貨幣結(jié)算，或涉及少量的貨幣結(jié)算（例如超面積補差）。在拆遷還建房屋的計稅價格確定上，一般是根據(jù)《營改增試點實施辦法》(財稅[2016]36號附件1)文第四十四條來確定：一是按照納稅人最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定。二是按照其他納稅人最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定。三是按照組成計稅價格確定。

房屋價格是以簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋價格還是以房屋交付時同類房屋價格為參照?這是一個有爭議的問題。因為，房地產(chǎn)市場價格是瞬息萬變，可能在簽訂拆遷還建協(xié)議時，房屋市場價格是5000元/平方米。等到交房時，房價漲到8000元/平方米。在實務(wù)中，很多稅務(wù)人員對拆遷還建房屋價格習(xí)慣于跟房屋交付時房屋價格作比較認定房屋價格是否明顯偏低，原因是：一是交付時同類房屋價格容易取得;二是在稅務(wù)人員看來，既然房地產(chǎn)企業(yè)銷售同類房屋，就應(yīng)當以同類房屋的價格進行比較。其實這是一個誤區(qū)。我們以期房和現(xiàn)房來打比方，大家知道，一般來說，購買的現(xiàn)房價格要遠遠高于購買的期房價格。這是因為開發(fā)商為了開發(fā)一個樓盤，需要等待一至兩年的時間，為了能及時收回現(xiàn)金，開發(fā)商會在期房階段優(yōu)惠許多。稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)銷售期房價格低于交房價格一般是不會質(zhì)疑。

那么對拆遷還建的房屋呢?其實拆遷還建完全可以看作是兩筆業(yè)務(wù)：以貨幣補償給被拆遷人，同時被拆遷人以支付的補償費來購買房屋。通過業(yè)務(wù)拆分之后不難發(fā)現(xiàn)：拆遷還房屋的實質(zhì)就是被拆遷人以應(yīng)支付的拆遷補償費購買房屋，與購買期房是同一性質(zhì)。所以，拆遷還建房屋是以簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋價評估價格為參照，而并非是以交付時房屋價格為參照。在實務(wù)中，如果拆遷還建協(xié)議中約定了超面積或少面積如何結(jié)算，則該價格就可以認定為是當時的市場公允價。

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建房屋，一方面要確認增值稅應(yīng)稅收入，另一方面要確認拆遷成本，對于房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅情況下，所確認的拆遷成本是否允許抵減銷售額?財稅[2016]140號文件明確，《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》(財稅[2016]36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。因此，房地產(chǎn)企業(yè)向被拆遷人支付的貨幣化拆遷補償款，能夠抵減增值稅銷售額。那么針對非貨幣化的安置支出，如房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還房的情形，其視同銷售收入能否作為增值稅的抵減項目?對于這一問題，我們目前看到相關(guān)稅務(wù)機關(guān)的口徑均只認可貨幣性拆遷補償支出的增值稅差額扣除，視同銷售支出的差額扣除目前鮮有認可的答復(fù)案例。

筆者認為，還建房視同銷售計入拆遷補償費后，可以在銷售額前扣除。財稅[2016]140號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》 （財稅[2016]36號）第一條第（三）項中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

以實物補償是拆遷補償費的形式之一，也是屬于財稅[2016]140號第七條所指的“向政府部門支付的土地價款“。并不能因為不是貨幣形式支付拆遷補償就否認拆遷補償?shù)氖聦崳⑶椅募幸膊⑽匆?guī)定以貨幣形式支付的拆遷補償費才能抵減銷售額，以非貨幣性資金補償就不能抵減銷售額。同樣屬于拆遷補償費性質(zhì)，如果將以實物補償不納入抵減范圍顯然有失公允。

面對當前日趨嚴峻的征管環(huán)境，稅收政策瞬息萬變，穗友們必須第一時間把脈政策動向，《稅苑年卡》圍繞房地產(chǎn)及其附屬行業(yè)的財稅處理及全面風(fēng)險防控，進行課題設(shè)計。并每月配套有新政解讀，及時為穗友們“懸絲診脈”，解讀最新政策，探討熱點問題！

國稅函[2010]220號《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》 六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。

站在增值稅的角度，如果一般計稅可以抵減銷售額的情況下，對增值稅影響不是太大。但站在土地增值稅的角度，拆遷還建房屋價格確定越高，對房地產(chǎn)企業(yè)反而是一種利好。因為土地增值稅對拆遷還建房屋一方面確認土地增值稅收入，另一方面確認土地成本允許土地增值稅稅前扣除。并且土地增值稅在扣除上，對土地和開發(fā)成本除據(jù)實扣除的基礎(chǔ)外，還可以加計20%和10%房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除。也就是說，拆遷還建房屋價格確定越高，扣除越多，相應(yīng)增值越少，甚至于可以達到普通住宅增值率未超過20%免繳土地增值稅的效果。并且在實務(wù)中，也有一部分稅收籌劃“專家”遵從稅務(wù)機關(guān)“從高”心里，以房屋交付時同類房屋價格確定拆遷還建價格，順勢提高拆遷成本，用于調(diào)節(jié)土地增值稅。這種籌劃顯然是存在一定的稅收風(fēng)險。房地產(chǎn)拆遷還建在土地增值稅收入確認上，仍然應(yīng)當以簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋市場價格確定。

實務(wù)中，還有一種誤區(qū)：房企用建造的本項目房地產(chǎn)安置被拆遷戶的，還建房視同銷售處理確認收入，同時確認為開發(fā)項目的拆遷補償費。對于還建房的增值豈不變?yōu)榱??其實，所確認的拆遷成本組成受讓土地的成本，而土地成本要在所有可售面積中分攤。所以在還建房中分攤的拆遷成本只是其中的很小的一部分。

《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條第三款規(guī)定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認收入(或利潤)的方法和順序為：(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定;(二)由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定;(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

實務(wù)中有一種觀點認為：“還建房”的實質(zhì)上是“以物易物”，即以房屋換取土地，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為，交換的過程實際上是購買土地和銷售房屋同時完成的過程。其實這是一個誤區(qū)。房地產(chǎn)企業(yè)還建房并非是以開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)，如果屬于以土地換取房屋這種情形，按照國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定，換出的房屋就要按房屋交付時的市場公允價值確認企業(yè)所得稅銷售收入了。

事實上，土地是由開發(fā)商直接從國土部門受讓取得，只不過開發(fā)商是以“實物”形式支付被拆遷人的拆遷補償費，因此，屬于將開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)行為。即被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，屬于以開發(fā)產(chǎn)品(房屋)抵償應(yīng)向被拆遷人支付的拆遷補償款，應(yīng)視同銷售，相當于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋兩筆業(yè)務(wù)。

另外，要確認土地成本中的拆遷補償費支出。即回遷房在房屋交付時，一方面以公允價值確認銷售收入的實現(xiàn)，同時應(yīng)當以應(yīng)還建的面積與市場價值確認拆遷成本。同樣，房地產(chǎn)企業(yè)拆遷還建房屋，應(yīng)按簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋的市場價格確定。

根據(jù)《契稅法》及《 財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（2021年第23號公告）：土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應(yīng)的價款。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當將還建房計入土地成本計算繳納契稅。

房地產(chǎn)企業(yè)繳納契稅的環(huán)節(jié)是取得土地使用權(quán)時，按照目前土地出讓的有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)要取得土地使用權(quán)必須通過招拍掛方式，也既契稅的計稅價格只能是拍賣的成交價格。該成交價格包括土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用等。但對協(xié)議出讓的土地，國家征收的僅是一部分土地出讓金，對原土地使用權(quán)人應(yīng)當支付的各種補償是由土地受讓人承擔(dān)。

拆遷補償費的形式一種是貨幣安置(直接取得貨幣補償)，另一種是進行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，即開發(fā)商給被拆遷人補償一套新的房產(chǎn)。也就是說，實物還建屬于拆遷補償?shù)囊环N方式，對房地產(chǎn)企業(yè)協(xié)議方式受讓土地，其契稅計稅價格還應(yīng)包括拆遷補償費用。同樣，房地產(chǎn)企業(yè)提供還建房，應(yīng)按簽訂拆遷還建協(xié)議時同類房屋的市場價格與應(yīng)還建的面積確認拆遷成本。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)在繳納土地出讓金時繳納了契稅，對于后期發(fā)生的拆遷補償還要補繳契稅。在實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)對后期向政府部門繳納的城市配套費也要繳納契稅。

來源：致遠房地產(chǎn)財稅