內(nèi)容提要：稅務(wù)機(jī)關(guān)作為有獨(dú)立強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)，對于自然人或其他組織無其他財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行時(shí)，可以向人民法院申請?jiān)诿袷聢?zhí)行程序中參與分配。同時(shí)，稅收債權(quán)符合特定條件時(shí)，具有優(yōu)先分配權(quán)。對于企業(yè)無其他可執(zhí)行財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)參與分配，但可以向法院提出破產(chǎn)申請，在破產(chǎn)程序中享有優(yōu)先受償權(quán)。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán)；民事執(zhí)行程序；參與分配；破產(chǎn)申請

一、問題的提出

在司法實(shí)踐中，法院大膽拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配申請的案例不在少數(shù)。在（2017）京執(zhí)復(fù)65號案件中，北京市高院駁回了保定國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)地方稅務(wù)局參與分配的申請。裁判理由是：民事執(zhí)行的法律規(guī)定當(dāng)中，沒有稅收優(yōu)先權(quán)可以參與分配的規(guī)定，所以稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配的行為與執(zhí)行案件不存在直接或法律上的利害關(guān)系，不具有民訴法規(guī)定的主體資格。

無獨(dú)有偶，在（2019）鄂執(zhí)復(fù)104號案件中，湖北省高院同樣駁回了稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配的申請，理由在于對于被執(zhí)行人為公民或其他組織的財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)的情況下，才可以參與分配，而對于被執(zhí)行人為企業(yè)的，不能適用該規(guī)定。

在（2020）贛04執(zhí)復(fù)46號、（2018）魯0302執(zhí)異105號案件中，人民法院同樣駁回了稅務(wù)機(jī)關(guān)的申請。由此可見，各地法院已逐漸轉(zhuǎn)變觀點(diǎn)，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不能在民事執(zhí)行程序中隨意主張稅收優(yōu)先權(quán)，要求參與分配。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配的合法性分析

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)參與執(zhí)行分配

在人民法院的民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)到底可以要求參與分配嗎？司法實(shí)踐中，存在兩種不同觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，民事強(qiáng)制執(zhí)行程序不同于破產(chǎn)程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身具有獨(dú)立的執(zhí)法權(quán)，在稅收法律規(guī)定中，沒有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配的權(quán)利，根據(jù)“法無明文規(guī)定不可為”行政法原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可要求參與分配。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，盡管在我國的稅法沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在民事執(zhí)行程序中參與分配，但因稅收債權(quán)屬于公法債權(quán)，可以根據(jù)稅收征管的規(guī)定，享有優(yōu)先受償權(quán)。

筆者認(rèn)為，根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，享有稅收優(yōu)先權(quán)。同時(shí)根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第五百零八條的規(guī)定“被執(zhí)行人為公民或者其他組織，在執(zhí)行程序開始后，被執(zhí)行人的其他已經(jīng)取得執(zhí)行依據(jù)的債權(quán)人發(fā)現(xiàn)被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不能清償所有債權(quán)的，可以向人民法院申請參與分配。對人民法院查封、扣押、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)有優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人，可以直接申請參與分配，主張優(yōu)先受償權(quán)。”享有優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人，可以參與分配。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)參與執(zhí)行分配。

但需要注意，民訴法解釋對于參與分配被執(zhí)行人有特殊限制，即僅限于“公民或者其他組織”不包括企業(yè)。同時(shí)2021年1月1日，最高人民法院對《關(guān)于執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）》進(jìn)行了修改，刪除了第94條關(guān)于優(yōu)先權(quán)人可以參與分配的規(guī)定。

可以看出，原先對于可參與分配的被執(zhí)行人包括企業(yè)和個(gè)人，但從2021年開始，如果被執(zhí)行人是企業(yè)的，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能在民事執(zhí)行程序中參與分配。這也反映出最高人民法院大力推進(jìn)破產(chǎn)程序，更多通過破產(chǎn)程序來處理債務(wù)清償?shù)膯栴}，而非將所有的債務(wù)清償放在執(zhí)行程序解決。

（二）參與分配應(yīng)當(dāng)符合法定條件

從上述法律規(guī)定和裁判案例可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與執(zhí)行分配必須滿足兩個(gè)條件：第一，被執(zhí)行人為公民或其他組織。如果被執(zhí)行人為企業(yè)，則無權(quán)參與分配，如財(cái)產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)程序中處理債務(wù)問題。第二，被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)舉證其已經(jīng)窮盡稅收征管手段，但被執(zhí)行人已無其他財(cái)產(chǎn)，無法清償稅收債權(quán)。只有同時(shí)符合這兩個(gè)條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能夠參與到分配過程中。

三、民事執(zhí)行程序中的稅收優(yōu)先權(quán)分析

一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)參與到執(zhí)行分配中，就面臨稅款與其他債務(wù)的清償順序問題。目前民事執(zhí)行的法律規(guī)定與稅收征收的規(guī)定存在矛盾，各界也有不同觀點(diǎn)。因此，筆者從實(shí)務(wù)的角度討論不同情況下，稅收優(yōu)先權(quán)的適用問題，具體如下：

（一）司法拍賣產(chǎn)生稅費(fèi)的優(yōu)先性判斷

在執(zhí)行程序中，因拍賣、變賣擔(dān)保物產(chǎn)生的稅款優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，在實(shí)務(wù)界已經(jīng)形成共識。

首先，根據(jù)《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》第四十七條的規(guī)定，處分抵押房地產(chǎn)的清償順序依次為：處分費(fèi)用、應(yīng)繳納稅款、償還本息及違約金、賠償債務(wù)人造成的損失。該規(guī)定明確了抵押的不動產(chǎn)拍賣后的分配順序，其中因拍賣產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押債權(quán)。該規(guī)定雖是部門規(guī)章，效力較低，但同樣符合法理。

其次，從法理上討論，抵押物的拍賣、變賣是抵押權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)最重要途徑，一旦交易就產(chǎn)生稅費(fèi)，因此該稅款屬于實(shí)現(xiàn)債權(quán)而產(chǎn)生的必要成本。類比與《企業(yè)破產(chǎn)法》中的破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。

目前司法拍賣產(chǎn)生稅款的最大爭議在于：是否可以在拍賣公告中約定買受人承擔(dān)買賣雙方的所有納稅義務(wù)？買受人為賣方繳納了稅款，是否應(yīng)當(dāng)從清償金額中扣除？最高人民法院和國家稅務(wù)總局一直以來都沒有對這兩個(gè)問題作出明確規(guī)定，也沒有最高法的判決案例來支持其中一方觀點(diǎn)。因該問題不屬于本文的探討范圍，在此不再贅述，筆者將另文論述。

（二）稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)判斷

1.優(yōu)先權(quán)先后取決于時(shí)間發(fā)生順序

根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。對于能夠參與分配的稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)，這點(diǎn)已無爭議。實(shí)務(wù)中，存在爭議的問題在于稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)（抵押、質(zhì)押、留置）的清償順序。

爭議的來源也是征管法第四十五條的規(guī)定，“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”不同于破產(chǎn)程序中，擔(dān)保債權(quán)絕對優(yōu)先于稅收債權(quán)的規(guī)定。執(zhí)行程序中，需要考慮稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間與擔(dān)保物權(quán)設(shè)立的時(shí)間先后順序。

2.擔(dān)保物權(quán)的設(shè)立時(shí)間

擔(dān)保物權(quán)的設(shè)立時(shí)間依據(jù)《民法典》中的物權(quán)篇有明確規(guī)定。具體來說，不動產(chǎn)的抵押權(quán)自登記時(shí)設(shè)立，動產(chǎn)抵押自合同生效時(shí)設(shè)立；質(zhì)權(quán)自出質(zhì)人交付質(zhì)押財(cái)產(chǎn)時(shí)設(shè)立，應(yīng)收賬款出質(zhì)的自辦理登記時(shí)設(shè)立。抵押和質(zhì)押都有明確的權(quán)利設(shè)立時(shí)間，但民法典沒有規(guī)定留置權(quán)的設(shè)立時(shí)間，原因在于留置的動產(chǎn)本身屬于債權(quán)人占有的財(cái)產(chǎn)，因此設(shè)立時(shí)間應(yīng)當(dāng)自取得財(cái)產(chǎn)之日。

3.稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第六條的規(guī)定，“欠繳的稅款是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，但未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納的稅款或者少繳的稅款，納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間。”由此可知，稅收債權(quán)發(fā)生的時(shí)間一般晚于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即納稅義務(wù)發(fā)生后，經(jīng)過法定繳稅期限，才算是欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間。然而相比于擔(dān)保物權(quán)設(shè)立時(shí)間，稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間基本由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，且結(jié)果公布極不透明。

征管法第四十五條第三款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”以及第四十六條規(guī)定“納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。”但該兩條規(guī)定在實(shí)踐操作中沒有強(qiáng)制力，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有及時(shí)公告，將使得第三人與納稅人交易時(shí)，無法準(zhǔn)確得知納稅人的欠稅情況，從而影響市場交易的穩(wěn)定性。

因此，在立法層面尚未完善的情況下，債權(quán)人在出借資金或完成交易前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查其欠稅情況，避免因擔(dān)保債權(quán)劣后稅收債權(quán)，造成無法挽回的損失。

（三）稅收滯納金的優(yōu)先性判斷

滯納金是否與稅款適用同等程度的優(yōu)先權(quán)，目前法律界與稅務(wù)界仍然存在較大分歧。稅務(wù)界普遍認(rèn)為稅收滯納金是稅款的資金占用成本，與稅款同樣具有優(yōu)先性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）第三條第（三）項(xiàng)規(guī)定，稅款與滯納金應(yīng)當(dāng)以配比的方式同時(shí)繳納。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）明確，稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及滯納金。

在《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）中，修改了上述條款，欠稅與滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。這是否意味著國家稅務(wù)總局放松了對滯納金優(yōu)先權(quán)的主張？目前雖沒有明確的規(guī)定，改變滯納金優(yōu)先權(quán)的定義，但從該文件出臺的背景與破產(chǎn)相關(guān)。在破產(chǎn)程序中，稅款具有優(yōu)先權(quán)，但稅收滯納金只能作為普通債權(quán)清償。

但法律界通常認(rèn)為滯納金具有處罰性質(zhì)，不具有優(yōu)先性。尤其從破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定來看，最高人民法院對于破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)存在明顯的限制傾向。比如，在破產(chǎn)程序中，無論稅款發(fā)生時(shí)間是否先于擔(dān)保物權(quán)，都劣后與擔(dān)保物權(quán)。稅收滯納金僅能作為普通債權(quán)清償。然而，最高人民法院也沒有任何規(guī)定或生效判決，否定稅收滯納金的優(yōu)先權(quán)。

由此可以看出，國家稅務(wù)總局與最高人民法院“各守一塊”，對于正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)仍保留其滯納金的優(yōu)先權(quán)，而進(jìn)入破產(chǎn)程序后，由于法益衡量的考慮，則限制了滯納金的優(yōu)先權(quán)。

四、實(shí)踐中“先稅后證”制度的沖突

（一）不動產(chǎn)交易的“先稅后證”制度

目前的不動產(chǎn)交易遵循的是“先稅后證”制度。該制度設(shè)立于《土地增值稅暫行條例》第十二條的規(guī)定，“納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。”以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國稅發(fā)〔2005〕82號）的第一條和第二條規(guī)定，以契稅征管為把手，全面掌控稅源信息，進(jìn)一步加強(qiáng)“先稅后證”制度。

如此一來，不動產(chǎn)登記機(jī)關(guān)要求交易雙方必須繳清所有稅款，才能辦理不動產(chǎn)過戶。也就是說，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)不出具完稅證明，不動產(chǎn)登記中心就不辦理過戶。該規(guī)定雖然保障了國家稅款的征收，但卻從實(shí)質(zhì)上設(shè)立了稅收的“絕對優(yōu)先權(quán)”，而這種絕對權(quán)與法律規(guī)定相沖突。

（二）司法拍賣可否繞開“先稅后證”？

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》第二十六條的規(guī)定，“不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)拍賣成交或者抵債后，該不動產(chǎn)、動產(chǎn)的所有權(quán)、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)自拍賣成交或者抵債裁定送達(dá)買受人或者承受人時(shí)起轉(zhuǎn)移。”物權(quán)發(fā)生變動是以拍賣成交裁定送達(dá)時(shí)生效。買受人在司法拍賣程序中，領(lǐng)取了成交裁定，將導(dǎo)致物權(quán)已經(jīng)發(fā)生變動，但買受人為了充分使用不動產(chǎn)，仍然需要辦理過戶登記。

拍賣法院常在拍賣公告上要求買受人自行辦理過戶手續(xù)。但如果賣方存在大量欠稅，則買受人因“先稅后證”制度，無法辦理過戶，不符合法律規(guī)定。實(shí)踐中存在的最大問題就是，法院已通過拍賣公告免責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不愿妥協(xié)欠稅，最終導(dǎo)致無法辦理不動產(chǎn)過戶。

如果法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)最終無法協(xié)調(diào)一致，是否可以通過法院協(xié)助執(zhí)行或物權(quán)確認(rèn)之訴來直接要求不動產(chǎn)登記中心辦理過戶？

根據(jù)《最高人民法院、國土資源部、建設(shè)部關(guān)于依法規(guī)范人民法院執(zhí)行和國土資源房地產(chǎn)管理部門協(xié)助執(zhí)行若干問題的通知》（法發(fā)〔2004〕5號）第一條的規(guī)定，“人民法院在辦理案件時(shí)，需要國土資源、房地產(chǎn)管理部門協(xié)助執(zhí)行的，國土資源、房地產(chǎn)管理部門應(yīng)當(dāng)按照人民法院的生效法律文書和協(xié)助執(zhí)行通知書辦理協(xié)助執(zhí)行事項(xiàng)。”以及《最高人民法院辦公廳關(guān)于房地產(chǎn)管理部門協(xié)助人民法院執(zhí)行造成轉(zhuǎn)移登記錯(cuò)誤，人民法院對當(dāng)事人提起的行政訴訟的受理及賠償責(zé)任問題的復(fù)函》（法辦〔2006〕610號）第一條的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)根據(jù)協(xié)助執(zhí)行通知書實(shí)施的行為，是行政機(jī)關(guān)必須履行的法定協(xié)助義務(wù)。不動產(chǎn)登記中心如果收到人民法院發(fā)出的協(xié)助執(zhí)行通知書，就應(yīng)當(dāng)按照要求辦理過戶。

那么此時(shí)是否需要遵守“先稅后證”的規(guī)定呢？筆者認(rèn)為，此時(shí)法院協(xié)助執(zhí)行的文書效力應(yīng)當(dāng)優(yōu)于“先稅后證”制度。司法拍賣的買受人已經(jīng)取得不動產(chǎn)的物權(quán)，辦理登記僅是對外公示，實(shí)際上沒有違反稅收法律規(guī)定。而歷史欠稅系被執(zhí)行人的稅收債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由其承擔(dān)。即便法院在執(zhí)行分配程序中，因沒有考慮稅收債權(quán)的分配，造成稅款流水的，也應(yīng)當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)向執(zhí)行法院要求承擔(dān)損失，不應(yīng)由不動產(chǎn)登記機(jī)關(guān)代替執(zhí)法。同時(shí)，這樣的處理也能夠倒逼稅務(wù)機(jī)關(guān)積極行使征管義務(wù)，而不總是消極等待執(zhí)行法院的分配。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)如何參與民事執(zhí)行程序？

既然稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)利也有義務(wù)參與執(zhí)行分配，那么具體如何操作？筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在財(cái)產(chǎn)最后分配前向執(zhí)行法院提出，并附上證明無其他財(cái)產(chǎn)的證據(jù)以及欠稅的依據(jù)。如前文所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參與自然人或其他組織的執(zhí)行分配。如果法院經(jīng)審查而不予支持，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法提出執(zhí)行異議，主張稅收債權(quán)的優(yōu)先分配權(quán)。如果法院對異議申請不予采納的，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以繼續(xù)提起分配方案之訴。

而對于企業(yè)的執(zhí)行分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身無權(quán)參與。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果需要對納稅人的最后財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配，就必須主動提起破產(chǎn)清算申請。在浙江溫州等地，已有稅務(wù)機(jī)關(guān)主動申請企業(yè)破產(chǎn)的先例。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，主動征管才能勤勉盡責(zé)，如果被動分配，也可能是失職行為。

作者介紹

元武 合伙人

教育背景：北京大學(xué) | 學(xué)士

專業(yè)領(lǐng)域：

稅收籌劃與稅務(wù)爭議 | 并購重組與破產(chǎn)重整