“稅費轉(zhuǎn)嫁條款”的合理性應(yīng)當(dāng)根據(jù)案件性質(zhì)區(qū)別對待

岸居居 2024-10-22

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一、引言

已經(jīng)進入訴訟階段的案件，拍賣程序分為非破產(chǎn)拍賣和破產(chǎn)拍賣兩種類型。在不同的拍賣程序中約定“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款的效力如何？筆者擬通過本文，對司法實踐中的案例進行分析，結(jié)合法理，提出個人的觀點，拋磚引玉。

二、拍賣公告“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款合法性分析

“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款本身也是合同條款的一部分，只要不違反《民法典》中規(guī)定的民事法律行為歸于無效的條款，歸根溯源來說是屬于合同雙方意思自治的范圍。《民法典》第一百五十三條規(guī)定，“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的民事法律行為無效。”《中華人民共和國稅收征收管理法》并沒有強制規(guī)定買賣合同的稅費繳納不得約定由某一方繳納，因此“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款是有效的。并且，約定繳稅義務(wù)由買受人承擔(dān)并不會導(dǎo)致國家稅款的流失，約定買受人繳納系雙方真實意思表示，法無禁止即可為，應(yīng)當(dāng)予以尊重。

（一）過往司法實踐認可“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款

例如（2015）民申字第2282號裁定書中最高院從私法領(lǐng)域意思自治出發(fā)，認為買賣雙方約定納稅義務(wù)的承擔(dān)并不會造成國家稅款的流失，所以在沒有觸碰公法底線原則的情況下，尊重私法領(lǐng)域意思自治。“從一、二審以及申請再審的情況看，京中公司不否認雙方協(xié)議中關(guān)于稅款負擔(dān)條款的真實性，只是主張該行為違反了法律強制性規(guī)定，應(yīng)認定無效，故雙方關(guān)于稅款負擔(dān)條款的意思表示是真實的，同時，該約定不違反法律的強制性規(guī)定，只要國家的稅款不流失，約定由誰來負擔(dān)是當(dāng)事人意思自治的范疇，與合同的效力無關(guān)。故京中公司關(guān)于稅款負擔(dān)條款應(yīng)認定無效的主張不能成立。”

（二）司法拍賣中的“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款有效但不合理

“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款在司法拍賣中被爭相效仿，但這種完全“一刀切”的做法卻和法律規(guī)范產(chǎn)生了沖突，并產(chǎn)生了新的實務(wù)問題，因此各地法院開始陸續(xù)反思這種“一刀切”做法的合理性，不再傾向約定“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款。理由如下：

1.《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）第三十條明文規(guī)定了稅費分配方式。該司法解釋第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。”即文義上看，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的稅務(wù)繳納應(yīng)該由買賣雙方各種承擔(dān)相應(yīng)部分，譬如根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，賣家需要繳納個人所得稅、增值稅，土地增值稅等。因此，法院發(fā)布拍賣公告時，需要以《網(wǎng)拍規(guī)定》為主要依據(jù)?！毒W(wǎng)拍規(guī)定》的頒布，部分地區(qū)法院立刻給予了反饋。例如江蘇省高級人民法院發(fā)布了《關(guān)于正確適用〈最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定〉的通知》，其中第四條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅費，按照《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。在法律、行政法規(guī)對稅費負擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)?！?/span>

2.2020年10月，國家稅務(wù)總局在“對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)”就不動產(chǎn)司法拍賣稅費各自承擔(dān)給出了肯定的態(tài)度：“我局和最高人民法院贊同您關(guān)于稅費承擔(dān)方面的建議，最高人民法院將進一步向各級法院提出工作要求：一是要求各級法院盡最大可能完善拍賣公告內(nèi)容，充分、全面向買受人披露標的物瑕疵等各方面情況，包括以顯著提示方式明確稅費的種類、稅率、金額等；二是要求各級法院嚴格落實司法解釋關(guān)于稅費依法由相應(yīng)主體承擔(dān)的規(guī)定，嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費，以提升拍賣實效，更好地維護各方當(dāng)事人合法權(quán)益。”稅務(wù)局的立場要求法院司法拍賣時需要承擔(dān)自己相應(yīng)部分的稅款。

3.稅費約定一律由買受人承擔(dān)，可能會帶來新的風(fēng)險。舉個例子，納稅主體具有法定性，買受人繳納本應(yīng)當(dāng)由賣方繳納的稅費時，稅務(wù)機關(guān)開具的完稅證明記載的是相應(yīng)的納稅義務(wù)人，若后續(xù)產(chǎn)生稅收爭議，買受人則有可能無法作為行政復(fù)議和訴訟的適格主體。

綜上，基于現(xiàn)實中種種因素的考慮，雖然“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款系有效，但是司法拍賣案件中一律進行類似處理，合理性值得商榷，各地法院也逐步予以改正。

三、破產(chǎn)拍賣公告中“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款的合法性分析

（一）最高院認為破產(chǎn)拍賣不適用《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條

（2020）最高法民申5099號判決書認為，破產(chǎn)拍賣不同于司法拍賣?！毒W(wǎng)拍規(guī)定》的只調(diào)整人民法院為主體的司法強制拍賣，而破產(chǎn)拍賣系破產(chǎn)管理人為了清算破產(chǎn)財產(chǎn)而進行的拍賣活動，不屬于《網(wǎng)拍規(guī)定》中的司法拍賣?！氨景概馁u財產(chǎn)系咸陽經(jīng)緯公司破產(chǎn)程序中需要依法處分的財產(chǎn)，陜西省咸陽市中級人民法院是依據(jù)債權(quán)人請求對外進行的委托，不是人民法院強制處分財產(chǎn)的行為，原審判決認定案涉拍賣并非司法強制拍賣，并無不當(dāng)。 ”

該案可以很明確的看出最高院的觀點：即在破產(chǎn)拍賣中，拍賣的主體為管理人，管理人相對于法院而言更為偏向私主體，因為破產(chǎn)程序中管理人接管債務(wù)人財產(chǎn)，對債務(wù)人的破產(chǎn)財產(chǎn)進行處置，相當(dāng)于變相的行使債務(wù)人的財產(chǎn)處分權(quán)。因而，破產(chǎn)拍賣屬于的平等主體之間訂立的合同，條款對當(dāng)事人具有很強的拘束力，“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款約定有效。

（二）“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款有利于推進破產(chǎn)清算

除了破產(chǎn)拍賣更能體現(xiàn)私法領(lǐng)域意思自治色彩之外，“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款的約定能夠間接推動破產(chǎn)清算的進程，是破產(chǎn)案件中破產(chǎn)管理人的通用做法。

1.破產(chǎn)公告約定“稅費由買受人承擔(dān)”維護了債權(quán)人的利益。破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣的稅費，如果同一般的買賣合同一樣由雙方進行各自部分的負擔(dān)，則管理人繳納對應(yīng)部分的稅款，按照學(xué)界主流理論是要作為破產(chǎn)費用隨時清償?shù)?。而在債?wù)人財產(chǎn)總額有限的情況下，破產(chǎn)費用提高，將會導(dǎo)致債權(quán)人最終分配的金額變少。所以，應(yīng)當(dāng)允許破產(chǎn)公告中約定“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款，既然買受人自愿承擔(dān)，那么通過財產(chǎn)拍賣獲得的回報將會提高，債權(quán)人的權(quán)益也就得到了保障。

2.以房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)為例。這類債務(wù)人之所以會進入破產(chǎn)程序，意味著其嚴重缺乏清償能力，此時債務(wù)人賬面資產(chǎn)往往是極度匱乏的，通常其名下有房屋但無流動資金，沒有資金意味著拿不出相應(yīng)稅款。若債務(wù)人一方?jīng)]有繳納自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅款，將會影響后續(xù)開票和房屋過戶，最終影響的是整個破產(chǎn)清算程序。由買受人承擔(dān)稅款，能夠提高此類案件拍賣的成功率，規(guī)避后續(xù)風(fēng)險。

所以“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款之于破產(chǎn)拍賣中，實際上能夠間接促進拍賣活動更有效率的完成。

四、總結(jié)

拍賣分為非破產(chǎn)案件中的拍賣和破產(chǎn)拍賣，需要分類討論。平等民事主體之間的拍賣公告中約定“稅費轉(zhuǎn)嫁”，最高院判例已經(jīng)予以認可。而司法拍賣的主體系人民法院，其拍賣的目的是為了將債務(wù)人的財產(chǎn)強制處分，屬于強制執(zhí)行的一種手段，利益面較窄；且法院有著代為繳納稅款的實際條件，所以司法拍賣約定“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款雖然亦有效，不宜作為“一刀切”的做法。而破產(chǎn)拍賣則不同于一般拍賣，系破產(chǎn)管理人為了有效率的處置債務(wù)人名下財產(chǎn)、盡可能短時間內(nèi)成交并分配給債權(quán)人開展的程序。筆者認為破產(chǎn)程序往往涉及多位債權(quán)人的權(quán)益，“稅費轉(zhuǎn)嫁”條款不會影響破產(chǎn)進度，屬于破產(chǎn)管理人的通用做法，有效且具有一定的合理性。

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