金融服務(wù)交易定性的方法

——從增值稅稅目注釋的邏輯說開去

文/ 韋國慶

近日，趙國慶兄轉(zhuǎn)載中國稅務(wù)報(bào)文章，又談到“保本”理財(cái)收入應(yīng)按貸款服務(wù)交稅的話題。這本來不算復(fù)雜的問題，但老趙評論點(diǎn)到了問題的復(fù)雜。我以為，面對各式復(fù)雜的金融交易，交易定性案例的背后，往往有共同的難題：

當(dāng)稅法上規(guī)則不夠明確或者有適用沖突時(shí)，交易定性有沒有統(tǒng)一的方法？

一、舉例

以常見的復(fù)雜金融合同為例。

如上圖，假設(shè)有這么個(gè)案例，為了從 B獲得資金，A 對 B 承諾保本保息，A將持有的X股票過戶給 B。同時(shí)合同有若干復(fù)雜條款，有約定期限，有回購條款，等等。

增值稅按貸款服務(wù)還是按金融商品轉(zhuǎn)讓？按貸款就是B 給 A按貸款利息開票，否則就按 A 銷售金融商品確認(rèn)。

一言以敝之，交易定性是關(guān)鍵。

如果按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來，很明顯的融資活動(dòng)，B 既有本金保障，又享有保底收益，還享有浮動(dòng)收益，風(fēng)險(xiǎn)都保留在 A 這一方，會(huì)計(jì)上也只能作為債來處理。特殊性在案例里有了個(gè)過戶的形式。

如果按法律形式來，似乎也能對上，畢竟有個(gè)過戶動(dòng)作，單看這一點(diǎn)，名義上 A 是把 X 的股份轉(zhuǎn)給 B，只是沒有理由忽略融資活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。

二、難題

增值稅上的交易定性，首先看稅目注釋。在“金融服務(wù)”項(xiàng)下，平移原營業(yè)稅的“金融保險(xiǎn)業(yè)”，具體劃分為貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓等四小類。

從邏輯上來說，這四類服務(wù)應(yīng)當(dāng)是并列且互斥的關(guān)系。現(xiàn)實(shí)卻不是，如上述舉例，就涉及貸款服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓的適用。

——貸款服務(wù)須從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷。

36號(hào)文有定義。貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

貨勞司官方解讀表示，此次編寫《注釋》時(shí)，根據(jù)金融業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，進(jìn)一步對貸款服務(wù)的范圍進(jìn)行了細(xì)化，明確將各種占用、拆借資金行為取得的收入均作為貸款利息收入征稅。與該解讀相呼應(yīng)，財(cái)稅〔2016〕140號(hào)文進(jìn)一步解釋 36 號(hào)文所謂“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。

熟悉“營改增”的讀者清楚，36 號(hào)文、140 號(hào)文沿續(xù)并進(jìn)一步強(qiáng)化了營業(yè)稅時(shí)代對金融保險(xiǎn)業(yè)貸款的原則——重交易實(shí)質(zhì)：既不看有沒有簽訂借款合同，又不看是不是利息的名義，也不看有沒有金融機(jī)構(gòu)的資質(zhì)，只要是債性的、利息性質(zhì)的，都是貸款服務(wù)。

——金融商品轉(zhuǎn)讓無法回避法律形式。

36 號(hào)文的稅目注釋基本沿用了二十多年來營業(yè)稅的定義：轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)的行為。不考慮增加的“其他金融商品所有權(quán)”及“業(yè)務(wù)活動(dòng)”的概念界定，其他就是完全一樣。

讀者朋友應(yīng)該有了判斷，按 36 號(hào)文利息性質(zhì)的規(guī)定就是貸款服務(wù)，按同一個(gè)文件所有權(quán)過戶又像金融商品轉(zhuǎn)讓……WHAT？一個(gè)經(jīng)濟(jì)行為怎么會(huì)同時(shí)有兩個(gè)定性？難道這就是傳說中的“規(guī)則沖突”？

三、探源

常見的概念有最多的誤讀。

只問一個(gè)問題：轉(zhuǎn)讓所有權(quán)=辦理過戶手續(xù)？哪怕經(jīng)過股權(quán)變更、不動(dòng)產(chǎn)登記等財(cái)產(chǎn)權(quán)利公示，都不一定等同。

——一方面，“所有權(quán)”首先不是稅法的概念，而是稅法借用民商法的概念。按照文義解釋的基本要求，專業(yè)概念的解釋須遵循專業(yè)領(lǐng)域的特定含義。對于一項(xiàng)非典型的復(fù)雜交易而言，金融商品的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，要在民商法的體系之下，去探究《民法典》對投資性權(quán)利所有權(quán)取得的規(guī)定、最高人民法院的司法解釋、司法政策及裁判觀點(diǎn)等。

2023年初，最高人民法院召開的“全國法院金融審判工作會(huì)議”，對金融領(lǐng)域的交易定性提出權(quán)威的意見。最高法會(huì)議上提出，“金融審判中堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式原則，就是要對晦澀難懂的金融合同文本和交易結(jié)構(gòu)條分縷析，抽絲剝繭，以當(dāng)事人的真實(shí)意思表示為基礎(chǔ)，判斷其真實(shí)的法律關(guān)系……”“要以當(dāng)事人約定為依據(jù)，探求當(dāng)事人的真實(shí)意思，還原事物本來面目……”。

金融領(lǐng)域交易定性難題并非稅務(wù)領(lǐng)域的特有現(xiàn)象。金融合同究竟指向什么性質(zhì)，不能光看表面。最高法明顯反對就合同談合同，就文本談文本，還是要求由表及里，回到真實(shí)意思表示的原點(diǎn)上。有意思的是，在最講究“法律形式”的地方，反而要求“實(shí)質(zhì)重于形式”！這恐怕正是金融領(lǐng)域的特點(diǎn)所在。在這個(gè)意義上，金融商品轉(zhuǎn)讓并非只是依形式，最終仍是依照實(shí)質(zhì)。

具體怎么判斷呢？就以過戶登記為例。我們可參考另一份權(quán)威文件，最高人民法院印發(fā)的《全國法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》（法〔2019〕254號(hào)）規(guī)定，“債務(wù)人或者第三人與債權(quán)人訂立合同，約定將財(cái)產(chǎn)形式上轉(zhuǎn)讓至債權(quán)人名下，……當(dāng)事人根據(jù)上述合同約定，已經(jīng)完成財(cái)產(chǎn)權(quán)利變動(dòng)的公示方式轉(zhuǎn)讓至債權(quán)人名下，債務(wù)人到期沒有清償債務(wù)，債權(quán)人請求確認(rèn)財(cái)產(chǎn)歸其所有的，人民法院不予支持。”直白一點(diǎn)說，就是完成了過戶，也可能不擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。最高法在陳建偉案中提到“具有一定的讓與擔(dān)保屬性”，最終按實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定其屬于借款行為，而不是表面的房屋買賣，也是一個(gè)例子。

——另一方面，金融服務(wù)稅目注釋及相關(guān)稅法規(guī)則的政策意圖，也值得作一梳理。

36 號(hào)文表面上看一份法規(guī)對貸款服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓有兩個(gè)傾向，但如果仔細(xì)推敲，仍能發(fā)現(xiàn)政策制定者的真正傾向仍是實(shí)質(zhì)。理由是，2016 年貸款服務(wù)注釋的表述作了重要更改，而金融商品轉(zhuǎn)讓的注釋則簡單平移自1993年的營業(yè)稅稅目注釋，體現(xiàn)了立法者堅(jiān)持和擴(kuò)大重實(shí)質(zhì)的金融稅收政策意圖，并在隨后的 140 號(hào)文里進(jìn)一步明確這個(gè)政策。哪個(gè)更體現(xiàn)立法者的政策原意？不言自明。

回顧起來，2008 年 修訂營業(yè)稅條例及細(xì)則——正是這次細(xì)則修訂把金融商品轉(zhuǎn)讓的納稅人擴(kuò)大到金融機(jī)構(gòu)以外——相應(yīng)的稅目注釋并未隨之修訂，現(xiàn)實(shí)中的不協(xié)調(diào)其實(shí)來自這里。

四、小結(jié)

金融服務(wù)稅收領(lǐng)域，貸款服務(wù)與金融商品轉(zhuǎn)讓的規(guī)則有著內(nèi)在張力，本文基于如下理由支持貸款服務(wù)規(guī)則的優(yōu)先適用。

理由一：貸款服務(wù)的稅目定義實(shí)質(zhì)上是新的規(guī)定（《立法法》第103 條）。

理由二：基于確切讓人信服的理由，依據(jù)民事交易活動(dòng)實(shí)質(zhì)而非表面形式征稅，是稅務(wù)處理的重要原則（最高人民法院（2018）最高法行申209號(hào)）

理由三：金融合同中所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移本身也要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則（2023全國法院金融審判工作會(huì)議）

理由四：增值稅是融資成本的一部分，加大政策力度，保持融資成本持續(xù)下降，既符合我國消費(fèi)型增值稅的改革目標(biāo)，也符合當(dāng)前的金融政策（2023中央金融工作會(huì)議）

方法作一總結(jié)：看形式、重實(shí)質(zhì)；看規(guī)則、重政策。

當(dāng)前《增值稅法（草案）》已經(jīng)過立法機(jī)關(guān)兩次審議。本文以金融服務(wù)為例討論的交易定性與稅目適用問題，在其他稅目中也有討論的價(jià)值，是否應(yīng)當(dāng)在法律上明確稅目劃分和適用的原則，減少法律執(zhí)行中的不確定性，應(yīng)當(dāng)成為立法和改革的重要目標(biāo)。

多年以來，我們常以法律實(shí)證主義者自居，要求適用法律必須追溯到客觀可信的來源。而問題在于，法律不僅是規(guī)則，而規(guī)則的來源本身并不完滿——除非把法律方法納入其中，此時(shí)法律才是Dworkin意義上的無漏洞的體系（a gapless system）。

在這個(gè)意義上，我愿用周永坤教授的一句話結(jié)束本文——

“法律方法也是法”。

參考鏈接

【韋國慶】投資境外金融商品的增值稅問題—立法變化與規(guī)則解釋｜稅里稅外

【韋國慶】不審勢即寬嚴(yán)皆誤—結(jié)構(gòu)性存款增值稅政策的極簡分析 | 稅里稅外

【韋國慶】實(shí)質(zhì)課稅與個(gè)案正義—在第四屆“稅務(wù)司法理論和實(shí)踐”高端論壇的演講｜稅里稅外