引言

　　隨著我國《合伙企業(yè)法》的實(shí)施及修改，尤其《民法總則》的頒布，合伙企業(yè)作為獨(dú)立的民事主體已無爭議。而根據(jù)我國目前相關(guān)稅法的規(guī)定，對(duì)所得稅而言，合伙企業(yè)卻不是納稅主體，其合伙人是合伙企業(yè)的所得稅納稅主體。合伙企業(yè)作為民事主體與所得稅的納稅主體，其人格卻是分裂的。這樣立法有諸多合理性考量。但目前關(guān)于合伙企業(yè)所得稅政策的規(guī)定，卻存在許多不明晰甚至爭議的問題。在實(shí)踐中，不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此也存在操作不一的情形，導(dǎo)致政策的適用具有不確定性，也讓人感覺缺乏嚴(yán)肅性。而其中關(guān)于合伙企業(yè)投資收益所得稅的處理就存在這樣的問題。這主要涉及兩個(gè)方面的問題：

　　第一，關(guān)于合伙企業(yè)取得的利息、股息、紅利所得所得稅的處理問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這一規(guī)定涉及三個(gè)相關(guān)聯(lián)的問題。一是合伙人取得的利息、股息、紅利所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，合伙企業(yè)對(duì)外投資時(shí)所產(chǎn)生的相應(yīng)費(fèi)用是否可以扣除。即合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利穿透合伙企業(yè)直接分回給合伙人時(shí)，其相應(yīng)的費(fèi)用是否也可以分回給合伙人？對(duì)此存在爭議；二是合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利穿透合伙企業(yè)直接分回給合伙人時(shí)，對(duì)于法人合伙人而言，是否可以視為在國內(nèi)的直接投資收益而享受免稅的優(yōu)惠？該文件也沒有對(duì)此作出明確規(guī)定。三是合伙企業(yè)投資收益直接穿透到合伙人征稅，如果合伙人是自然人，扣繳義務(wù)人是誰？對(duì)此，也沒有明確的規(guī)定。

　　第二，關(guān)于合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收益，其所得稅如何處理的問題。這主要表現(xiàn)為合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得是作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得還是作為合伙企業(yè)經(jīng)營所得？如果作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所說，這種所得是否也可以直接穿透合伙企業(yè)連同相應(yīng)成本、費(fèi)用、虧損分給合伙人？所有上述問題，我國目前的相關(guān)稅收政策的規(guī)定，有的規(guī)定不明確，有的規(guī)定不合理，導(dǎo)致爭議較大。在稅收政策的具體適用時(shí)也存在不統(tǒng)一的情形。納稅人和征收機(jī)關(guān)對(duì)此都不滿意，需要從立法的層面予以解決。但從立法的邏輯而言，設(shè)計(jì)法律制度之前，卻需要理論的指導(dǎo)。因此，有必要對(duì)上述問題更多地從理論層面進(jìn)行分析。

　　一、作為民事主體的合伙企業(yè)的法律地位

　　合伙是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上民事主體根據(jù)合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的盈利性組織。一個(gè)民事主體從事生產(chǎn)經(jīng)營，必須具備資金、實(shí)物、人力、技術(shù)等各種生產(chǎn)經(jīng)營的要素。當(dāng)一個(gè)個(gè)體不能同時(shí)具備所有生產(chǎn)經(jīng)營的要素時(shí)，就需要尋找合伙人共同出資、共同經(jīng)營。各合伙人各自發(fā)揮自己的優(yōu)勢配置生產(chǎn)經(jīng)營要素，實(shí)行合伙經(jīng)營的方式。這就是早期合伙經(jīng)營組織的產(chǎn)生。而在當(dāng)代，為了社會(huì)融資和自身盈利的需要，集合資金對(duì)其他民商事主體進(jìn)行投資，便產(chǎn)生了私募股權(quán)投資基金的組織形式。包括公司制、有限合伙制以及信托制模式三種模式。而其中最為典型的形式是有限合伙制私募股權(quán)投資基金。

　　我國2007年修訂后的《合伙企業(yè)法》第二條明確規(guī)定，我國的合伙企業(yè)包括有限合伙企業(yè)。而且在第三章專設(shè)一章對(duì)有限合伙企業(yè)法律制度予以了明確規(guī)定。有限合伙企業(yè)只要依法登記之后，就具有獨(dú)立的民事主體資格。2017年10月1日起施行的《民法總則》，也明確給予了合伙企業(yè)不同于自然人和法人的法律地位。因此，有限合伙制私募基金作為一種以對(duì)外投資為主業(yè)的有限合伙企業(yè)，依法登記之后，其法律主體資格是毋容置疑。

　　但根據(jù)合伙企業(yè)的法律特征，雖然《合伙企業(yè)法》、《民法總則》賦予了合伙企業(yè)法律主體資格，即合伙企業(yè)能夠以自己的名義對(duì)外與其他民事主體發(fā)生的各種法律關(guān)系，有其獨(dú)立的人格、獨(dú)立意志、一定程度獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，但合伙企業(yè)并非一個(gè)完全獨(dú)立的民事法律主體。有學(xué)者稱之為特殊的民事主體。①主要體現(xiàn)為不能完全獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任。由于合伙企業(yè)只是具有一定程度獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)，并沒有從實(shí)質(zhì)上與合伙人的財(cái)產(chǎn)完全分離，因此，合伙企業(yè)并不能完全獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任，各合伙人為合伙企業(yè)對(duì)外依然承擔(dān)無限連帶責(zé)任（有限合伙人除外）。合伙企業(yè)的這一特殊性是其所得稅的處理有別于公司制企業(yè)而具有獨(dú)特特征的真正原因。 

    ——①參見王利明著：《民法總則研究》，中國人民大學(xué)出版社2003年12月第1版第448頁。

　　《民法總則》賦予了合伙企業(yè)民事法律主體地位，可以作為一個(gè)獨(dú)立的主體進(jìn)行各種商事活動(dòng)。但合伙企業(yè)卻不是所得稅納稅主體?！?a href="https://www./article/4b/56237.html">合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，由合伙人分別繳納所得稅。主要是由于合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)沒有從實(shí)質(zhì)上與合伙人的財(cái)產(chǎn)完全分離，不能完全獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任，各無限責(zé)任合伙人為合伙企業(yè)對(duì)外依然承擔(dān)無限連帶責(zé)任的原因。《企業(yè)所得稅法》也明確規(guī)定“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合伙企業(yè)，如果合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是企業(yè)的，繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)由于合伙企業(yè)的穿透原理，合伙人的所得稅不僅需要區(qū)分合伙人類型，還需要區(qū)分不同的所得項(xiàng)目計(jì)算、征收。導(dǎo)致合伙企業(yè)所得稅的規(guī)定較為復(fù)雜和具有不統(tǒng)一性，也存在許多爭議的問題。合伙企業(yè)投資收益所得稅的處理就是如此。

　　二、當(dāng)前合伙企業(yè)股權(quán)（票）投資收益和轉(zhuǎn)讓所得納稅處理及爭議

　　我國現(xiàn)行稅收法律關(guān)于合伙企業(yè)對(duì)外股權(quán)（票）投資與轉(zhuǎn)讓計(jì)算繳納所得稅的文件依據(jù)，主要是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕第159號(hào)）。上述文件的規(guī)定，使得合伙企業(yè)股權(quán)（票）投資收益和轉(zhuǎn)讓所得納稅處理存在諸多爭議。

　?。ㄒ唬┩顿Y收益的所得稅處理及其爭議

　　1.合伙企業(yè)投資收益直接穿透合伙企業(yè)分配到合伙人征稅，但相應(yīng)的費(fèi)用是否也可以穿透分回給合伙人，對(duì)此，因稅法規(guī)定不合理而備受爭議。根據(jù)國稅函〔2001〕84號(hào)文件的規(guī)定，合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不計(jì)入企業(yè)的收入，單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股利、紅利所得，按“利息、股利、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而財(cái)稅〔2008〕第159號(hào)規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅?！币虼?，在實(shí)踐中具體適用上述規(guī)定時(shí)，一般認(rèn)為法人合伙人和其他組織合伙人，就合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，直接穿透到合伙人對(duì)應(yīng)的年度計(jì)算應(yīng)納稅所得，予以征收企業(yè)所得稅。

　　合伙企業(yè)的投資收益適用穿透原則，但對(duì)于合伙企業(yè)尤其是以投資為主業(yè)的有限合伙私募基金，在企業(yè)對(duì)外投資時(shí)發(fā)生的各種費(fèi)用（包括管理費(fèi)、托管費(fèi)、基金服務(wù)費(fèi)、銷售服務(wù)費(fèi)、基金的證券交易費(fèi)用及賬戶開戶費(fèi)用、基金備案后與之相關(guān)的會(huì)計(jì)師費(fèi)和律師費(fèi)、基金的銀行匯劃費(fèi)用、合同文件制作、印刷費(fèi)用、按照國家有關(guān)規(guī)定和本合同約定，可以在基金資產(chǎn)中列支的其他費(fèi)用），是否可以同步按比例穿透分回給合伙人，我國稅法的規(guī)定卻存在不合理性。

　　在實(shí)務(wù)處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為我國稅法沒有相應(yīng)規(guī)定這種費(fèi)用可以同步分回給合伙人，因此，合伙企業(yè)支出的投資費(fèi)用不得隨同投資收益分回合伙人。而按照合伙協(xié)議的約定，實(shí)際上，上述費(fèi)用必須由合伙人完稅后的收益來負(fù)擔(dān)。我們認(rèn)為，這樣的稅務(wù)處理存在不合理性。第一，這不符合收入與成本、費(fèi)用配比的處理原則。不論在會(huì)計(jì)上還是稅務(wù)處理上，收入與成本、費(fèi)用配比是一項(xiàng)基本原則。以投資為主業(yè)的合伙企業(yè)在某一階段只有利息、股利、紅利所得時(shí)，不同于一個(gè)自然人存款利息所得。自然人存款利息所得幾乎可以不考慮其費(fèi)用，也沒有流轉(zhuǎn)稅及其附加稅費(fèi)。但以投資為主業(yè)的合伙企業(yè)取得利息、股利、紅利所得時(shí)必然會(huì)發(fā)生經(jīng)營的費(fèi)用。如果經(jīng)營金融產(chǎn)品還會(huì)發(fā)生流轉(zhuǎn)稅及其附加稅費(fèi)。這些都是與合伙企業(yè)取得利息、股利、紅利所得應(yīng)當(dāng)按比例分?jǐn)偟馁M(fèi)用。而合伙企業(yè)的投資收益適用穿透原則，而不分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用，則不符合收入與成本配比的處理原則。

　　第二，這也不符合所得稅計(jì)稅的原則。不論是企業(yè)所得稅還是個(gè)人所得稅，一般都是以凈收入作為計(jì)稅的基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅是以利潤（應(yīng)納稅所得額）作為計(jì)稅的依據(jù)。對(duì)于個(gè)人所得稅而言，如果存在成本、費(fèi)用或者扣除項(xiàng)目時(shí)，個(gè)人所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)也會(huì)考慮這些因素。這是量能課稅原則的體現(xiàn)。在國外也有國家，最為典型的是美國，虧損能從合伙企業(yè)上傳至合伙人。②國外許多合理的合伙企業(yè)法律制度我們應(yīng)當(dāng)借鑒。因此，如果合伙企業(yè)的投資收益適用穿透原則而對(duì)應(yīng)的費(fèi)用不分回給合伙人，則存在明顯的不合理性。

    ——②參見崔威：《新〈合伙企業(yè)法〉及〈企業(yè)所得稅法〉對(duì)合伙企業(yè)所得稅制的挑戰(zhàn)》，《法學(xué)評(píng)論》2009年第2期第53頁。

　　2.合伙企業(yè)對(duì)外投資收益適用穿透原則時(shí)，對(duì)于法人合伙人而言，是否可以視為在國內(nèi)的直接投資收益而享受免稅的優(yōu)惠，也因稅法沒有明確規(guī)定而存在爭議。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，所謂符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。而合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利適用穿透原則時(shí)，對(duì)于法人合伙人是否可以視為在國內(nèi)的直接投資收益而享受免稅的優(yōu)惠，關(guān)鍵在于理解居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益享受免稅優(yōu)惠的立法原理以及如何界定“直接投資”。

　　對(duì)于居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益之所以能夠享受免稅優(yōu)惠，其立法目的主要有兩點(diǎn)，一是避免重復(fù)征稅，分回的股息、紅利所得屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后收益。二是鼓勵(lì)居民企業(yè)在國內(nèi)進(jìn)行投資。引導(dǎo)企業(yè)在取得利潤時(shí)不要僅僅用于消費(fèi)，而是可以考慮進(jìn)行投資，發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)，引導(dǎo)居民企業(yè)在國內(nèi)投資，解決有的國內(nèi)企業(yè)資金困難的問題，從而有利于促進(jìn)發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)。而如何界定“直接投資”，這是對(duì)居民企業(yè)在國內(nèi)投資取得收益享受免稅優(yōu)惠范圍的界定。即直接投資可以享受免稅優(yōu)惠，而間接投資則不可以享受稅收優(yōu)惠。這是在鼓勵(lì)投資與財(cái)政收入的需要之間采取的一種平衡。即國家雖然鼓勵(lì)投資，但因財(cái)政收入的需要，必須界定一定的范圍。即只有直接投資可以享受免稅優(yōu)惠。A企業(yè)在國內(nèi)投資居民企業(yè)B企業(yè)收益可以享受免稅優(yōu)惠。如果A企業(yè)在國內(nèi)投資居民企業(yè)B，B企業(yè)再在國內(nèi)投資居民C企業(yè)，B企業(yè)從C企業(yè)取得的投資收益再分回給A企業(yè)時(shí)，A企業(yè)則不能享受免稅優(yōu)惠。而且對(duì)于個(gè)人投資居民企業(yè)取得收益則沒有規(guī)定是否可以享受免稅優(yōu)惠。我們的解釋企業(yè)所得稅法只能對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行規(guī)范，而無權(quán)對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行規(guī)定。但個(gè)人所得稅法的制度設(shè)計(jì)沒有顧及這一問題。個(gè)人從企業(yè)分回的股息、紅利所得再征收個(gè)人所得稅而造成重復(fù)征稅的問題，我們并沒有制度設(shè)計(jì)解決這一問題。

　　因此，如果合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利歸結(jié)為合伙企業(yè)的收入進(jìn)行核算，再將利潤分回給法人合伙人，無疑不能享受免稅優(yōu)惠。但是，當(dāng)合伙企業(yè)對(duì)外投資收益直接穿透合伙企業(yè)分回給合伙人時(shí)，按照收入（股息、紅利）與成本（投資成本）配比原則，相對(duì)應(yīng)的，合伙企業(yè)的投資也可以直接穿透合伙企業(yè)視為合伙人直接對(duì)外投資。而且，合伙企業(yè)本身不是我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定的居民企業(yè)，合伙人通過合伙企業(yè)投資不能視為一種間接投資。因此，作為法人合伙人直接對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利則符合我國《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)享受免稅優(yōu)惠。這也完全符合我國企業(yè)所得稅法關(guān)于此項(xiàng)稅收優(yōu)惠的立法目的，也符合“直接投資”范圍。而有的地方政府也對(duì)此作出了自己的理解，規(guī)定可以享受免稅優(yōu)惠。③同時(shí)，我們還認(rèn)為，當(dāng)法律規(guī)定不明晰，而又沒有作出明確禁止性規(guī)定時(shí)，根據(jù)法律適用的一般規(guī)則，對(duì)于公民而言，法不禁止即自由。那么，對(duì)于納稅人而言，當(dāng)法律規(guī)定不明晰，而又沒有作出明確禁止性規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許納稅人進(jìn)行這樣的稅務(wù)處理。

　　3.合伙企業(yè)投資收益直接穿透到自然人合伙人征稅時(shí)，扣繳義務(wù)人是誰，也因稅法規(guī)定不明而存在爭議。根據(jù)我國《個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。根據(jù)這一規(guī)定，以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資，如果投資收益歸集到合伙企業(yè)，經(jīng)合伙企業(yè)核算后再分給自然人合伙人時(shí)，支付所得的單位就是合伙企業(yè)，此時(shí)，合伙企業(yè)為當(dāng)然的法定扣繳義務(wù)人。但當(dāng)合伙企業(yè)投資收益穿透合伙企業(yè)而直接分配到自然人合伙人征稅時(shí)，就相當(dāng)于繞過的合伙企業(yè)，支付所得的單位就是被投資方。但實(shí)際操作時(shí)，在正常情況下，被投資方在對(duì)合伙企業(yè)分配投資收益時(shí)，是分配給合伙企業(yè)的，因合伙企業(yè)是投資人。此時(shí)，誰為法定扣繳義務(wù)人，當(dāng)稅法沒有明確規(guī)定時(shí)就必然引發(fā)爭議。而有稅務(wù)機(jī)關(guān)卻規(guī)定被投資企業(yè)為扣繳義務(wù)人。④對(duì)此，我們認(rèn)為，將合伙企業(yè)規(guī)定為扣繳義務(wù)人更為合理。第一，依據(jù)投資收益分配的原理，被投資方在對(duì)合伙企業(yè)分配投資收益時(shí)是分配給合伙企業(yè)；第二，從操作便利的角度，因合伙企業(yè)能夠完全掌握自然人合伙人的人數(shù)、合伙人的姓名、身份證照類型及號(hào)碼、職務(wù)、戶籍所在地等基礎(chǔ)信息以及合伙人的分紅比例，由合伙企業(yè)將投資收益直接分配給自然人合伙人也容易操作。但關(guān)鍵的是要有較高級(jí)次的法律文件對(duì)此做出明確的規(guī)定。

　　——③北京市金融服務(wù)工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室等部門2009年1月19日發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》（京金融辦[2009]5號(hào)）第五條規(guī)定：合伙制股權(quán)基金從被投資企業(yè)獲得的股息、紅利等投資性收益，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后收益，該收益可按照合伙協(xié)議約定直接分配給法人合伙人，其企業(yè)所得稅按有關(guān)政策執(zhí)行。我們理解，該文件就是明確規(guī)定了法人合伙人從被投資企業(yè)獲得的股息、紅利等投資性收益可以享受免稅優(yōu)惠。

　　——④浙江省地方稅務(wù)局稅政管理二處發(fā)布的《關(guān)于明確個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資取得所得個(gè)人所得稅納稅地點(diǎn)等問題的通知》（二便函〔2012〕16號(hào)）就規(guī)定，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱“投資企業(yè)”）因直接投資于我省各類企業(yè)（以下簡稱“被投資企業(yè)”）取得的利息、股息、紅利所得，被投資企業(yè)應(yīng)按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅，所扣稅款應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)向被投資企業(yè)主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納?！?/p>

　　（二）轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的所得稅處理及爭議

　　轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的所得稅處理涉及的爭議問題主要是合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得是作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得還是作為合伙企業(yè)經(jīng)營所得。如果作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，其所得是否也可以直接穿透合伙企業(yè)連同相應(yīng)成本、稅費(fèi)、虧損分給合伙人。對(duì)此問題，目前主要政策依據(jù)是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)〔2011〕50號(hào)）。其主要相關(guān)規(guī)定包括：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則；合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得（包括股權(quán)（票）轉(zhuǎn)讓所得）歸屬于生產(chǎn)經(jīng)營所得；作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。因上述規(guī)定的不合理性以及具體適用的不統(tǒng)一性，導(dǎo)致引發(fā)較大爭議。一些地方政策規(guī)定，合伙制股權(quán)基金中個(gè)人合伙人取得的收益，對(duì)不執(zhí)行合伙事務(wù)的個(gè)人合伙人，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”以20%稅率征收個(gè)人所得稅，對(duì)執(zhí)行合伙事務(wù)的個(gè)人合伙人，則比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”，以5%至35%的累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。⑤也有部分地方對(duì)股權(quán)投資類合伙企業(yè)自然人合伙人統(tǒng)一按20%的稅率征收個(gè)人所得稅。⑥而對(duì)基金類合伙企業(yè)而言，個(gè)人合伙人從合伙企業(yè)取得的收益，主要就是轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得。因此，上述地方政府對(duì)股權(quán)投資類合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益，實(shí)質(zhì)上是變相允許合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”進(jìn)行稅務(wù)處理。而有的稅務(wù)機(jī)關(guān)又嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政部和稅務(wù)總局的文件，導(dǎo)致全國執(zhí)法口徑的差異。最近，上層稅務(wù)機(jī)關(guān)擬對(duì)某些執(zhí)行合伙企業(yè)所得稅政策有偏差的地區(qū)進(jìn)行“糾偏”，引起很大反響。

　　——⑤《上海市金融辦、上海工商局、國稅局、地稅局關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項(xiàng)的通知》（滬金融辦通[2008]3號(hào)）規(guī)定：執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人普通合伙人，按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，按個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，按利息、股息、紅利所得應(yīng)稅項(xiàng)目，依20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

　　——⑥北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》（京金融辦〔2009〕5號(hào)）規(guī)定：合伙制股權(quán)基金中個(gè)人合伙人取得的收益，按照利息、股息、紅利所得或者財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅率為20％。

　　我們認(rèn)為，之所以有的地方政府不執(zhí)行財(cái)政部、稅務(wù)總局的文件，除了有其產(chǎn)業(yè)發(fā)展的考量之外，還有就是財(cái)政部、稅務(wù)總局的文件本身存在不合理之處。主要體現(xiàn)為與《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定不協(xié)調(diào)。該法第三條第五項(xiàng)規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。而對(duì)于以投資為主業(yè)甚至是唯一業(yè)務(wù)合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，自然人合伙人分得的收益卻比照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”，以5%至35%的累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅，二者的規(guī)定明顯不協(xié)調(diào)。進(jìn)而對(duì)自然人合伙人而言極為不公平。

　　三、制度完善的建議

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步強(qiáng)調(diào)合伙企業(yè)所得稅核算主體地位

　　在我國合伙企業(yè)所得稅制度中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)合伙企業(yè)（特別是有限合伙性質(zhì)私募基金）所得稅核算主體地位，將合伙企業(yè)認(rèn)定為所得稅的核算義務(wù)人。明確規(guī)定合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其全部收入（包括生產(chǎn)經(jīng)營所得、資本投資所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）在依據(jù)稅法扣除成本、費(fèi)用、損失后，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額，然后按照合伙利潤分配規(guī)則，分配到每一個(gè)合伙人，由合伙人合并所得并申報(bào)完稅。如果是股權(quán)投資型合伙企業(yè)，合伙人是自然人的，按照“股息紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，稅率20%；合伙人是法人和其他組織的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；合伙人是其他合伙企業(yè)的，按照上述合伙企業(yè)計(jì)稅方式計(jì)算應(yīng)納稅所得額，并穿透分配后征收所得稅。

　?。ǘ┙y(tǒng)一合伙企業(yè)所得稅征收類型

　　將股權(quán)投資型合伙企業(yè)全部收益、所得及成本、費(fèi)用以合伙企業(yè)為核算義務(wù)人進(jìn)行歸集并計(jì)算應(yīng)納稅所得額后，按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）規(guī)定的原則，在合伙企業(yè)全部合伙人中“先分后稅”。其法人合伙人和其他組織合伙人分回所得，繳納企業(yè)所得稅。其自然人合伙人分配所得，視同自然人從合伙企業(yè)取得的“利息、股息、紅利”所得，統(tǒng)一按照“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，不再區(qū)分生產(chǎn)經(jīng)營所得稅和對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，也不再對(duì)合伙企業(yè)的投資收益予以單獨(dú)穿透納稅。

　?。ㄈ┟鞔_合伙企業(yè)個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)

　　對(duì)于合伙企業(yè)法人和非法人組織的合伙人，無論其是一般合伙人還是有限合伙人，基本都能按照制度規(guī)定計(jì)算并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。然而，對(duì)于自然人合伙人（包括層層穿透的實(shí)際控制人），應(yīng)當(dāng)在稅法中確立合伙企業(yè)個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，其分配給自然人合伙人應(yīng)納的個(gè)人所得稅，由合伙企業(yè)代扣代繳，合伙企業(yè)自然人合伙人年度進(jìn)行所得稅匯總申報(bào)。對(duì)于合伙人同為其他合伙企業(yè)合伙人的，不適用代扣代繳，應(yīng)將所得分配回其他合伙企業(yè)，另行按照上述原則計(jì)算并納稅。